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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

(IV) Optimalisation fiscale de la promotion immobilière : acquérir un appartement sans payer ni droit ni taxe

Le propriétaire d’un terrain confère un droit de superficie à un promoteur (RDA) qui construit des appartements.

Le promoteur vend les unités de logement et le tréfoncier vend les quotes-parts dans le terrain.

Mais la dernière unité n’est pas vendue ; au terme contractuel du droit de superficie, elle revient au propriétaire du sol par accession, moyennant indemnisation (art. 6 de la loi du 10 janvier 1824).

L’accession non volontaire (c’est-à-dire sans la provoquer anticipativement par une résiliation avant terme du droit de superficie) n’est pas un acte translatif mais l’effet de la loi ; ce n’est donc pas un fait générateur du droit d’enregistrement.

Seul le droit général fixe de 50 € est dû.

En TVA cependant, l’accession peut être une livraison au sens de l’article 10 si le bien est encore neuf c’est-à-dire jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit l’année de la première utilisation ou occupation (art. 44, § 3, 1, a), alinéa 2, du Code TVA).

Si l’appartement est loué durant cette période, cela permet d’accéder sans générer la TVA, mais le promoteur ne pourra pas récupérer la taxe payée en amont sur la construction de cet appartement.

S’il a démoli et reconstruit, ou transformé, au taux réduit des cadre XXXI, XXXVII et XXXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal TVA n° 20, la perte du droit à déduction est supportable (6 %).

Par accession, le propriétaire du sol devient propriétaire de l’appartement sans payer ni TVA ni droits d’enregistrements au taux proportionnels.

L’article 6 précité dispose « … à charge par lui (le tréfoncier) de rembourser la valeur actuelle de ces objets au propriétaire du droit de superficie… » mais cette disposition n’est pas d’ordre public ni impérative.

L’accession peut-elle intervenir à prix coûtant ?

Il faut craindre que l’administration y voie un avantage anormal ou bénévole (art. 26 CIR/92) et réintègre cet avantage dans la base taxable du promoteur, si le bénéficiaire n’est pas taxable sur ce montant.

On peut aussi craindre que l’administration y voie la contrepartie du droit de superficie.

Or l’article 7, § 1, 3°, CIR/92 taxe comme revenu immobilier les sommes obtenues  à l’occasion de la constitution d’un droit de superficie, sans déduction du forfait immobilier de l’article 13 CIR/92 (40 %).

C’est très lourd pour le tréfoncier qui accèderait à prix coûtant, puisqu’il sera taxé à l’IPP au taux marginal.

Cette position administrative exprimée dans la circulaire n° 8/2004 du 13 mai 2004 se heurte-t-elle à l’article 10, § 1er, al. 2, CIR/92 ?

Cette disposition fixe le revenu imposable par référence à la base de la perception du droit d’enregistrement.

Cette base d’imposition est fixée par l’article 84 C. enreg. au loyer sans référence possible à une quelconque valeur vénale comme c’est le cas en matière d’acte translatif de propriété (art. 46).

L’administration est liée par la contrepartie contractuelle. Si le droit de superficie est gratuit, il n’existe pas de revenu taxable.

Cependant, c’est le loyer et les charges qui constituent la base imposable.

Si l’obligation de construire est stipulée, à prix coûtant, il peut s’agit d’une charge imposée au superficiaire, taxable au droit d’enregistrement et, dès lors, à l’IPP.

Il faut donc bien rédiger la RDA pour éviter que n’en ressorte une obligation de construire et une indemnisation anormale.

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Prouver la propriété immobilière

Comment un propriétaire immobilier doit-il prouver son droit de propriété ? La propriété d’une chose peut s’acquérir par un mode originaire, qui permet d’acquérir un droit nouveau tel que l’usucapion ou l’accession, ou par un mode dérivé, qui conduit à l’acquisition d’un droit préexistant par transmission d’un sujet de droit à un autre, tel un acte […]

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Comment un propriétaire immobilier doit-il prouver son droit de propriété ?

La propriété d’une chose peut s’acquérir par un mode originaire, qui permet d’acquérir un droit nouveau tel que l’usucapion ou l’accession, ou par un mode dérivé, qui conduit à l’acquisition d’un droit préexistant par transmission d’un sujet de droit à un autre, tel un acte de vente.

Le propriétaire qui peut invoquer un mode originaire peut aisément faire la preuve de son droit de propriété car ce mode originaire constitue un fait juridique susceptible d’être prouvé par toutes voies de droit et qui, s’il est établi, doit s’analyser en une preuve absolue du droit de propriété.

Lorsqu’un sujet de droit ne peut invoquer qu’un mode dérivé d’acquisition, tel un acte de vente, l’instrumentum qui constate cet acte établit uniquement que l’acheteur a conclu une vente.

Mais cet acte translatif est insuffisant en soi pour rendre l’acquéreur propriétaire.

Cet acquéreur devrait encore démontrer que son auteur était lui-même propriétaire, etc.

L’acquéreur, par mode dérivé, demandeur en revendication, peut invoquer tous actes ou faits susceptibles de rendre vraisemblable l’existence de son droit (J. Hansenne, « Les Biens. Précis », tome I, Ed. Fac. de droit Liège, 1996, n° 639 et suivants, pp. 595 et s.).

Il devra aussi prouver que son vendeur était bien propriétaire ; c’est l’objet de l’origine trentenaire de propriété, insérée dans l’acte authentique soumis à la transcription.

L’article 141, alinéa 3, d la loi hypothécaire dispose qu’ « il est fait mention dans l’acte ou le document, sujet à publicité, du titre de propriété des immeubles concernés et du dernier titre transcrit s’il a moins de trente ans. »

Monsieur Genin, dans le R.P.D.B., v° Hypothèques et privilèges immobiliers (n° 3411), écrit qu’ « il faut en réalité établir la chaîne des mutations de personnes à personnes jusqu’à la date à laquelle tous les droits susceptibles d’exister sur l’immeuble visé sont prescrits, c’est-à-dire trente ans. »

En d’autres termes, dit Monsieur Roelen, « il y a lieu de remonter jusqu’à un titre qui est plus que trentenaire et non pas simplement à une période de trente ans, … »  (E. Roelen, « L’état hypothécaire », in À l’origine de la responsabilité du notaire, Larcier, Bruxelles, 2011, p. 9).

À cette fins, l’article 127, alinéas 1 et 2, de la loi hypothécaire dispose que « les conservateurs des hypothèques sont tenus de délivrer des certificats constatant les mutations et concessions de droits réels, ainsi que les baux consentis par tous individus indiqués dans les réquisitions écrites qui leur sont faites à cette fin. Ils sont également tenus de délivrer à tout requérant copie des inscriptions ou transcriptions existantes, ou des certificats constatant qu’il n’en existe point. »

L’acte satisfait évidemment aux conditions probatoires du Code civil (un écrit signé en autant de parties qu’il y a d’intérêts distincts).

Quant à son opposabilité aux tiers, elle est assurée par l’article 1165 du même Code (effets externes des contrats) et par la publicité foncière envers, cette fois pour les tiers titulaires de droits concurrents.

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