Le SDA admet que :

« Conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), deuxième phrase, 1er tiret, du CTVA, la cession des bâtiments neufs par la société promotrice sera soumise à la TVA.

Suite au réexamen – actuellement en cours – par l’administration de la portée de l’article 1er, § 9, 2°, du CTVA qui devrait aboutir, dans le futur, à considérer que la cession conjointe d’un bâtiment neuf et du droit réel portant sur le terrain attenant à ce bâtiment est soumise pour le tout à la TVA, le demandeur peut opérer la cession du droit de superficie avec application de la TVA » (§§ 18 et 19). »

Le SDA n’est pas incisif : il indique que le promoteur « peut » opérer la cession du droit de superficie avec application de la TVA.

Dans l’attente de la nouvelle interprétation dont le SDA se fait le porte-parole, il semble donc que le promoteur ait aujourd’hui le choix entre l’application des droits d’enregistrements ou de la TVA sur la cession de son droit réel.

Par sécurité, il convient néanmoins de passer par le SDA.

En conclusion, le régime fiscal applicable aux cessions opérées par le promoteur qui bâtit du neuf sera le suivant :

• La cession du bâti neuf sera soumise à la TVA,
• La cession du droit réel (superficie ou emphytéose) sera soumise au droit proportionnel de 2% calculé sur les redevances et charges restant à courir, ce qui peut aboutir au seul droit fixe général de 50 € s’il n’y a ni redevances ni charges ; cette cession du droit réel peut aussi, voire devra, être soumise à TVA.

Il convient encore de noter que, si la cession du droit de superficie ou d’emphytéose est soumise à la TVA, cela sera plus onéreux pour l’acquéreur, et pas seulement à cause d’une question de taux (2% de Dr.Enr. contre 21% de TVA).

En vertu de l’article 36, § 1er, a), CTVA, la base d’imposition pour les biens visés à l’article 1er, § 9, ne peut être inférieure à la valeur normale, telle qu’elle est déterminée par l’article 32, alinéa 1er.

Par « valeur normale » au sens de l’article 31, alinéa 1er du Code :

« On entend le montant total qu’un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l’intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question ».

Le Manuel TVA (n° 134) indique que cette valeur est représentée par la valeur vénale du bâtiment cédé, c’est-à-dire la valeur qui peut normalement être demandée et obtenue pour ce bien.

En ce qui concerne la fixation de la valeur normale, le propriétaire du bâtiment et l’administration peuvent, soit conclure un accord à l’amiable soit mettre en œuvre la procédure de l’expertise prévue par l’article 59, § 2, du Code.

Et lorsqu’il est reconnu que la TVA a été acquittée sur une base insuffisante, la TVA supplémentaire est due par la personne à qui la demande d’expertise doit être notifiée par l’administration, à savoir l’acquéreur du bâtiment cédé avec application de la TVA. Les amendes et intérêts seront également dues pas l’acquéreur.

Le Manuel TVA (n° 134) indique que la « valeur normale » est applicable à la cession de la nue-propriété (en vertu de la décision E.T. 20.368 du 12 novembre 1975) mais pas aux « constitutions de droits réels autres que le droit de propriété » (je souligne).

Si réellement l’administration entend faire de l’application de la TVA sur la cession d’un droit réel sur lequel repose un bâtiment neuf la norme, faut-il craindre que la « valeur normale » devra également être appliquée ?

En effet, le Manuel TVA fait uniquement référence aux constitutions de droits réels et non aux cessions.

Dans un arrêt du 2 septembre 2016 (F.14.0027.N, www.fisconet.be), la Cour de cassation s’est par ailleurs déjà penchée sur la notion de valeur normale en ce qui concerne la cession d’un droit de superficie.

Elle y a reconnu l’applicabilité de la valeur normale à la cession d’un droit de superficie.

Jusque maintenant, la cession d’un droit de superficie pouvait être effectuée en régime de droits d’enregistrements.

Or, en droit d’enregistrements, pour ce qui concerne les « baux » (en ce compris les droits de superficie et d’emphytéose), il n’y a pas de référence à une valeur normale minimale (ce qui existe pour la pleine propriété, la nue-propriété et l’usufruit (art. 46, 47, 48 et 49 C.Enr.)).

Mais en TVA, la valeur normale comme base imposable minimale touche les biens visés à l’article 1er, § 9, du CTVA, sans distinction et en ce compris le sol.

Or, si un droit d’emphytéose ou de superficie est assimilé au sol, cela signifie que la valeur normale doit aussi lui être appliqué.

En résumé, l’application de la TVA sur les cessions de droit réel engendrera potentiellement – la position définitive de l’administration fiscale doit encore être mise en place – un coût fiscal important pour l’acquéreur.

7 mai 2021 : il est demandé à l’auteur d’actualiser son article. Voici sa réponse :

L’administration de la TVA n’a semble-t-il pas adopté une nouvelle position sur le sujet. J’ai examiné les circulaires, décisions administratives et le Commentaire TVA, sans y déceler de nouvelles positions claires ou une évolution.

Par contre, le SDA a réitéré sa position dans les mêmes termes dans une décision de juin 2020 :

« Par ailleurs, suite au réexamen – toujours en cours – par l’administration de la portée de l’article 1^er, § 9, alinéa 1^er, 2°, C.TVA qui devrait aboutir, dans le futur, à considérer que la cession conjointe d’un bâtiment neuf et du droit réel portant sur le sol attenant à ce bâtiment est soumise pour le tout à la TVA, le SDA accepte que l’apport du droit de superficie portant sur le sol attenant aux éoliennes s’opère aussi avec application de la TVA, selon les mêmes modalités que la cession des éoliennes » (Décision anticipée n° 2020.1218 du 16.06.2020, point 50).

La position reprise dans l’avis du 29/12/2017 se retrouve dans deux décisions anticipées antérieures (n° 2016.005 du 23.02.2016, point 17 ; Décision anticipée n° 2017.036 du 21.02.2017, point 19).

Après 5 ans, le réexamen semble donc « toujours en cours »… Mais le SDA semble admettre sans difficultés que le droit réel portant sur le sol attenant aux constructions neuves puisse être cédé avec application de la TVA.

A titre personnel, je suis d’avis que la TVA devrait trouver à s’appliquer pour le tout lorsque le droit réel est cédée en même temps que des constructions neuves y érigées.

Le débat porte – en quelque sorte – sur le point de savoir si un droit réel peut, en cas de cession d’un bâtiment neuf, être assimilé à un « sol y attenant » et donc à un « terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci » (art. 1 1^er, § 9, al. 1^er, 2°).

A mon sens, c’est bien le cas lorsque le titulaire originaire du droit réel a érigé des constructions en vertu de son droit ; il lui a été « permis de bâtir » sur le terrain. C’est encore plus vrai dès lors que la cession de la propriété des constructions ne peut avoir lieu sans la cession du droit réel portant sur le terrain.

Cela me semble également cohérent afin de donner tout son effet utile à l’article 44, § 3, 1°, b), du Code TVA qui taxe non seulement les constitutions mais également les cessions et rétrocessions de droits réels portant sur des bâtiments neufs. Cette interprétation permet de viser non seulement l’hypothèse où le titulaire du droit réel cède son droit avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la première occupation, alors qu’il s’était vu constituer à son profit un droit réel portant sur un immeuble neuf (en régime TVA) ; mais également l’hypothèse où le titulaire du droit réel est lui-même le constructeur du bâtiment neuf, alors qu’il s’était vu constituer à son profit un droit réel portant sur un terrain ou un immeuble « ancien » (en régime de droits d’enregistrement). En TVA, la règle est la taxation, l’exemption est la exception d’interprétation stricte.

La photo : de belles jumelles rue Dautzenberg 18 et 20 à Ixelles (A. Gellé, 1902). Leur style est qualifié d’éclectisme, néo renaissance flamande. Et, justement, la rue initialement dénommée rue Van Elewyck fut rebaptisée en 1889 en hommage au poète et militant flamand Johan Michiel Dautzenberg.