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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Vente d’immeuble et plus-value de cessation (II)

Nous avons vu ce qu’il en était d’un actif affecté à l’exercice d’une activité, condition pour que la plus-value à la revente soit taxable.

Voyons les autres conditions relatives à la cessation des activités.

L’article 28, alinéa 1, 1°, CIR/92, qualifie de bénéfice « les revenus qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent de plus-values sur des éléments de l’actif affectés à l’activité professionnelle. »

La cessation peut résulter de la décision de prendre sa retraite, du décès ou du passage en société.

La plus-value en cours d’activité ou à l’occasion d’une cessation partielle ou temporaire est en principe taxée comme un bénéficie ordinaire.

Mais il y a des plus-values exonérées : celles constatées à l’occasion de la poursuite de l’activité comprenant l’immeuble par le conjoint ou un héritier, ou en cas d’apport de branche d’activité à une société sont exonérées (art. 46 CIR/92).

Est également exonérée la plus-value sur terrain agricole ou horticole (art.  44), en cours ou après cessation d’activité (mais l’art. 90, 8°, peut s’appliquer)

La plus-value réalisée sur un immeuble affecté à l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans est taxée distinctement au taux de 16,5 % (art. 171, 4°, a).

La plus-value à l’occasion de la cessation complète et définitive est aussi taxée distinctement au taux de 16,5 %, même si l’immobilisation n’a pas plus de cinq ans (art. 171, 4°, a), alinéa 2).

Mais il n’y a pas de taxation distincte si l’impôt globalisé aboutit à une taxation moindre (art. 171 in limine).

Soyons attentif à la condition relative à la plus-value de cessation, qui doit être obtenue en raison ou à l’occasion de la cessation d’activité.

Que recouvre cette condition ?

La question est importante au regard d’une éventuelle désaffectation professionnelle du bien entre la cessation et la revente.

La Cour de cassation a répond à la question dans un arrêt du  21  juin  1990 (F.J.F., 1990, p. 220 ; Pas. 1990, I, p. 1208).

La question est de savoir si l’expression « en raison ou à l’occasion » signifie « en même temps que » ou « par l’effet de ».

Plus précisément, qu’en est-il si le bien a été désaffecté de l’activité professionnelle que le contribuable a cessé définitivement, depuis un certain temps, et a été ensuite été vendu : la plus-value sera-t-elle taxable ?

Un garagiste exerce son commerce dans son immeuble. Il cesse son activité en  1976 et loue son immeuble.

Deux ans plus tard, en 1978, l’ex garagiste vend  l’immeuble  à  son  ancien  ouvrier et réalise une plus-value.

Pour la Cour d’appel de Bruxelles, la  circonstance  que deux ans se soient écoulés entre la cessation de l’activité professionnelle et la réalisation de la plus-value est indifférente, même si le bien est devenu entre-temps un élément de patrimoine privé (Bruxelles, 26 avril 1988, F.J.F., 1988, p. 144).

La plus-value est taxable car c’est en raison de la cessation de l’activité que le bien a pu être vendu.

La Cour de cassation a confirmé cette position par son arrêt du 21 juin 1990 :

« Attendu qu’il ressort certes des énonciations de l’arrêt que le demandeur a le 1er janvier 1976 cessé complètement et définitivement l’exploitation de son entreprise de garagiste et que la vente du bâtiment où il exerçait cette activité, qui lui a procuré une plus-value de 1.174.805 francs, n’a été passée que le 1er juin 1978;

Que, cependant, le laps de temps qui s’est écoulé entre la cessation de l’exploitation et la vente n’exclut pas à lui seul que le bénéfice ou le profit résultant de cette plus-value ait été, ainsi que l’énonce l’article 31, 1°, du Code des impôts sur les revenus (aujourd’hui art. 28), constaté ou obtenu à l’occasion ou en raison de cette cessation d’activité;

Attendu que l’arrêt constate que la vente du bâtiment par le demandeur à son ancien ouvrier mécanicien a été faite en vue de la réalisation de l’avoir affecté à l’exploitation à laquelle il avait été mis fin; qu’il a, partant, légalement justifié sa décision que cette plus-value devait être taxée sur la base de l’article 31, 1°, précité; »

L’enseignement de cet arrêt est important car il peut provoquer de désagréables surprises.

En effet, un contribuable qui a arrêté ses activités depuis plusieurs années ne s’attend plus à se voir taxer sur une plus-value d’un actif antérieurement professionnel.

Voyons un autre exemple.

Des médecins achètent une maison en 1983 qu’ils affectent pour 1/3 à l’exercice de leur art et pour le reste à leur habitation.

Début 1988, ils cessent leurs activités en personnes physiques et poursuivent en société jusqu’en 1993.

Durant cette période, le cabinet dans la maison était loué à leur société.

En 1993, la maison est apportée à une société immobilière et cet apport dégage une plus-value importante.

L’administration fiscale entend taxer le 1/3 de cette plus-value à charge des médecins, au taux distinct de 16,5% comme plus-value de cessation de l’exercice de l’activité de médecin indépendant.

Or, entre 1983 et 1987, lorsqu’ils possédaient l’immeuble, les médecins ont réalisés des travaux dans l’immeuble, qu’ils ont amortis pour le 1/3 professionnel.

Ces amortissements ont été admis fiscalement. L’immeuble a donc été « affecté à l’exercice de l’activité professionnelle. »

Les médecins contestaient la taxation de la plus-value au motif de ce que, depuis 1988, l’immeuble a cessé d’être investi dans leur activité professionnelle.

En effet, l’activité de médecin avait été déposée dans une société.

À partir de ce moment, l’immeuble est rentré dans leur patrimoine privé. Cela fait-il obstacle à la taxation de la plus-value de cessation ?

Non répond la Cour d’appel de Liège par un arrêt du 27 septembre 2013 (rôle n° 2011/RG/1177), publié sur Fiscalnet.

Le laps de temps qui peut s’écouler entre la cession et la cessation de l’exploitation, cinq ans en l’espèce, n’exclut pas que la plus-value ait été obtenue ou constatée en raison de cette cessation.

Tel est le cas en l’espèce, dit la Cour d’appel, la plus-value ayant été obtenue à l’occasion de la cessation en 1988 par le médecin de son activité en personne physique, même si elle n’a été constatée qu’ultérieurement à l’occasion de l’apport de l’immeuble à la société immobilière en 1993.

On sera donc prudent au moment de vendre un immeuble qui fut professionnel et sur lequel des amortissements ont été pratiqués (même si les amortissements ont été pratiqués sur les seuls travaux).

En fixant le prix, on tiendra compte d’une éventuelle taxation de la plus-value.

Enfin, quel est le moment de réalisation de la plus-value ?

Elle est obtenue lorsque la créance a un caractère certain et liquide, c’est-à-dire au transfert de risque sur le bien vendu (Appel, Brux., 16 janvier 1998, F.J.F., 1998, p. 246).

Ce moment est en principe à l’acte et à la réalisation de la condition suspensive.

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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