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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Vente d’immeuble et plus-value de cessation (II)

Nous avons vu ce qu’il en était d’un actif affecté à l’exercice d’une activité, condition pour que la plus-value à la revente soit taxable.

Voyons les autres conditions relatives à la cessation des activités.

L’article 28, alinéa 1, 1°, CIR/92, qualifie de bénéfice « les revenus qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent de plus-values sur des éléments de l’actif affectés à l’activité professionnelle. »

La cessation peut résulter de la décision de prendre sa retraite, du décès ou du passage en société.

La plus-value en cours d’activité ou à l’occasion d’une cessation partielle ou temporaire est en principe taxée comme un bénéficie ordinaire.

Mais il y a des plus-values exonérées : celles constatées à l’occasion de la poursuite de l’activité comprenant l’immeuble par le conjoint ou un héritier, ou en cas d’apport de branche d’activité à une société sont exonérées (art. 46 CIR/92).

Est également exonérée la plus-value sur terrain agricole ou horticole (art.  44), en cours ou après cessation d’activité (mais l’art. 90, 8°, peut s’appliquer)

La plus-value réalisée sur un immeuble affecté à l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans est taxée distinctement au taux de 16,5 % (art. 171, 4°, a).

La plus-value à l’occasion de la cessation complète et définitive est aussi taxée distinctement au taux de 16,5 %, même si l’immobilisation n’a pas plus de cinq ans (art. 171, 4°, a), alinéa 2).

Mais il n’y a pas de taxation distincte si l’impôt globalisé aboutit à une taxation moindre (art. 171 in limine).

Soyons attentif à la condition relative à la plus-value de cessation, qui doit être obtenue en raison ou à l’occasion de la cessation d’activité.

Que recouvre cette condition ?

La question est importante au regard d’une éventuelle désaffectation professionnelle du bien entre la cessation et la revente.

La Cour de cassation a répond à la question dans un arrêt du  21  juin  1990 (F.J.F., 1990, p. 220 ; Pas. 1990, I, p. 1208).

La question est de savoir si l’expression « en raison ou à l’occasion » signifie « en même temps que » ou « par l’effet de ».

Plus précisément, qu’en est-il si le bien a été désaffecté de l’activité professionnelle que le contribuable a cessé définitivement, depuis un certain temps, et a été ensuite été vendu : la plus-value sera-t-elle taxable ?

Un garagiste exerce son commerce dans son immeuble. Il cesse son activité en  1976 et loue son immeuble.

Deux ans plus tard, en 1978, l’ex garagiste vend  l’immeuble  à  son  ancien  ouvrier et réalise une plus-value.

Pour la Cour d’appel de Bruxelles, la  circonstance  que deux ans se soient écoulés entre la cessation de l’activité professionnelle et la réalisation de la plus-value est indifférente, même si le bien est devenu entre-temps un élément de patrimoine privé (Bruxelles, 26 avril 1988, F.J.F., 1988, p. 144).

La plus-value est taxable car c’est en raison de la cessation de l’activité que le bien a pu être vendu.

La Cour de cassation a confirmé cette position par son arrêt du 21 juin 1990 :

« Attendu qu’il ressort certes des énonciations de l’arrêt que le demandeur a le 1er janvier 1976 cessé complètement et définitivement l’exploitation de son entreprise de garagiste et que la vente du bâtiment où il exerçait cette activité, qui lui a procuré une plus-value de 1.174.805 francs, n’a été passée que le 1er juin 1978;

Que, cependant, le laps de temps qui s’est écoulé entre la cessation de l’exploitation et la vente n’exclut pas à lui seul que le bénéfice ou le profit résultant de cette plus-value ait été, ainsi que l’énonce l’article 31, 1°, du Code des impôts sur les revenus (aujourd’hui art. 28), constaté ou obtenu à l’occasion ou en raison de cette cessation d’activité;

Attendu que l’arrêt constate que la vente du bâtiment par le demandeur à son ancien ouvrier mécanicien a été faite en vue de la réalisation de l’avoir affecté à l’exploitation à laquelle il avait été mis fin; qu’il a, partant, légalement justifié sa décision que cette plus-value devait être taxée sur la base de l’article 31, 1°, précité; »

L’enseignement de cet arrêt est important car il peut provoquer de désagréables surprises.

En effet, un contribuable qui a arrêté ses activités depuis plusieurs années ne s’attend plus à se voir taxer sur une plus-value d’un actif antérieurement professionnel.

Voyons un autre exemple.

Des médecins achètent une maison en 1983 qu’ils affectent pour 1/3 à l’exercice de leur art et pour le reste à leur habitation.

Début 1988, ils cessent leurs activités en personnes physiques et poursuivent en société jusqu’en 1993.

Durant cette période, le cabinet dans la maison était loué à leur société.

En 1993, la maison est apportée à une société immobilière et cet apport dégage une plus-value importante.

L’administration fiscale entend taxer le 1/3 de cette plus-value à charge des médecins, au taux distinct de 16,5% comme plus-value de cessation de l’exercice de l’activité de médecin indépendant.

Or, entre 1983 et 1987, lorsqu’ils possédaient l’immeuble, les médecins ont réalisés des travaux dans l’immeuble, qu’ils ont amortis pour le 1/3 professionnel.

Ces amortissements ont été admis fiscalement. L’immeuble a donc été « affecté à l’exercice de l’activité professionnelle. »

Les médecins contestaient la taxation de la plus-value au motif de ce que, depuis 1988, l’immeuble a cessé d’être investi dans leur activité professionnelle.

En effet, l’activité de médecin avait été déposée dans une société.

À partir de ce moment, l’immeuble est rentré dans leur patrimoine privé. Cela fait-il obstacle à la taxation de la plus-value de cessation ?

Non répond la Cour d’appel de Liège par un arrêt du 27 septembre 2013 (rôle n° 2011/RG/1177), publié sur Fiscalnet.

Le laps de temps qui peut s’écouler entre la cession et la cessation de l’exploitation, cinq ans en l’espèce, n’exclut pas que la plus-value ait été obtenue ou constatée en raison de cette cessation.

Tel est le cas en l’espèce, dit la Cour d’appel, la plus-value ayant été obtenue à l’occasion de la cessation en 1988 par le médecin de son activité en personne physique, même si elle n’a été constatée qu’ultérieurement à l’occasion de l’apport de l’immeuble à la société immobilière en 1993.

On sera donc prudent au moment de vendre un immeuble qui fut professionnel et sur lequel des amortissements ont été pratiqués (même si les amortissements ont été pratiqués sur les seuls travaux).

En fixant le prix, on tiendra compte d’une éventuelle taxation de la plus-value.

Enfin, quel est le moment de réalisation de la plus-value ?

Elle est obtenue lorsque la créance a un caractère certain et liquide, c’est-à-dire au transfert de risque sur le bien vendu (Appel, Brux., 16 janvier 1998, F.J.F., 1998, p. 246).

Ce moment est en principe à l’acte et à la réalisation de la condition suspensive.

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La notion fiscale de « prêt d’argent »

Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92). Est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée, et tout prêt d’argent consenti par le conjoint […]

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Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92).

Est considéré comme avance,

  • tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée,
  • et tout prêt d’argent consenti par le conjoint ou un enfant mineur d’un actionnaire ou d’un dirigeant à la société (l’actuel article 18, alinéa 2, CIR 92).

La notion de « créance » va se substituer à la notion fiscale de « prêt d’argent »

Il s’agit de l’article 18, alinéa 8, nouveau, qui entre en vigueur le 1er janvier 2020.

Cette disposition est applicable aux intérêts qui se rapportent aux périodes après le 31 décembre 2019. Elle s’exprimera comme suit :

Les dividendes comprennent : (…) 4° les intérêts des avances lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

– soit la limite fixée à l’article 55 (NDLR taux excessif),

– soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. (…)

Est considérée comme avance au sens de l’alinéa 1er, 4°, toute créance, représentée ou non par des titres, détenue par une personne physique sur une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne sur une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, ainsi que toute créance détenue le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l’exception (…) »

Dans la version actuelle jusqu’au 31 décembre 2019, « est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, (…) ».

Pourquoi ce changement ?  On trouve la réponse dans les travaux parlementaires (doc 54-2864/001, pp. 32 et 33) :

La notion de « prêt d’argent » a entraîné de nombreuses discussions, surtout lorsqu’une créance relative à une vente avec report du paiement du prix d’achat est comptabilisée au crédit du compte-courant.

La jurisprudence tend souvent vers une interprétation juridique, civiliste de la notion de prêt d’argent, mais tient aussi compte des circonstances de fait pour apprécier s’il peut s’agir ou non d’un prêt d’argent.

Vu la finalité de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92, les auteurs (du projet de loi) estiment qu’une interprétation large et économique doit être donnée au texte existant.

Afin de donner plus de sécurité juridique, le champ d’application de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92 est clarifié.

Plutôt que d’insérer une définition fiscale de la notion de prêt d’argent dans le CIR 92, les auteurs proposent de revenir à la notion de “créances” pour définir les avances (article 4, 3°, de la proposition).

La requalification des intérêts en dividende sera donc facilitée.

La conséquence de cette modification de la loi ne tient pas dans la taxation du créancier (précompte mobilier) mais dans la taxation de la société.

En effet, si les intérêts sont déductible pour la société, les dividendes ne le sont pas.

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