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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Le locataire reçoit une remise de loyer pour travaux

Si le bailleur consent une remise de loyer contre des travaux, accorde-t-il au locataire un avantage anormal ou bénévole, dont le montant serait ajouté  à ses revenus imposables suivant l’article 26 CIR/92 ?

En principe, non si le locataire est un contribuable taxé en Belgique et, de toute façon, il n’existe un avantage que si la remise de loyer est supérieure à la valeur des travaux.

Entre des parties indépendantes l’une de l’autre, l’opération est le fruit d’une négociation dans le cadre normal du marché, ce qui enlève le caractère anormal de l’avantage.

La valeur des travaux constitue-t-elle un avantage locatif taxable comme revenu immobilier dans le chef du bailleur ?

Le bailleur ne bénéficiera de l’accession qu’à titre éventuel et en fin de bail, en sorte qu’il fait se placer à ce moment pour déterminer et évaluer un avantage.

De plus, si le bien requiert des travaux pour être loué, son revenu locatif n’est pas le loyer facial mais le loyer réellement payé, c’est-à-dire en tenant compte de la réduction étalée sur la durée du bail.

Il n’est irait autrement que si les parties exprimait dans le bail, ou dans une convention postérieure, que les prestations se compensent. En ce cas, les travaux constituent un loyer payé en nature et taxable.

En matière de TVA, la location immobilière est une opération dans le champ mais exonérée ce qui signifie que le bailleur subit la non déductibilité de la TVA payée sur les frais relatifs à l’immeuble loué.

La TVA payée sur les travaux d’aménagement, de rénovation et de transformation n’est donc pas déductible.

C’est pour cette raison que les propriétaires tentent souvent de mettre ces travaux à charge de leurs locataires contre une diminution de loyer ; Cette pratique est bien connue de l’administration (décision n° ET18709 du 26 juillet 1974 et ET9284 du 27 janvier 1972).

Ces décisions prévoient que « Si les dépenses engagées par le locataire lui sont remboursées, en tout ou en partie, sous l’une ou l’autre forme, par le propriétaire (…), il est censé, en vertu de l’article 20 du Code, avoir fourni un service à ce propriétaire (…), dans la mesure où les travaux effectués ont été supportés par ces derniers. Le locataire doit délivrer une facture (…). La base de perception est formée par la rémunération en argent, ou à défaut, par la valeur normale de la contrepartie, que celle-ci consiste en l’obligation de diminuer le montant du loyer, (…). Dans cette mesure, le locataire peut déduire la taxe payée à l’entrepreneur (…). Il va de soi que la taxe réclamée par le locataire au propriétaire (…) ne peut en aucun cas être déduite par ces derniers, étant donné que la location immobilière ne rentre pas dans le champ d’application de la taxe. »

En TVA la réalité prévaut sur le libellé des conventions.  Si, d’une manière ou d’une autre, l’administration peut lier la réduction de loyer aux travaux, elle exigera le paiement de la TVA due sur la contrepartie (à savoir le montant de la réduction de loyer).

La position administrative se fonde sur la fiction dite « du commissionnaire » prévue à l’article 20 du Code TVA.

Cette fiction était généralement appliquée par les cours et tribunaux (par ex. Civ., Brux., 7 mars 2001, rôle n° 97/9293/A), mais cela va sans doute changer à la suite de l’arrêt « De Nekkerhal » de la Cour de Cassation du 15 mars 2013 (rôle n° F.11.0079.N).

La Cour de cassation pose que « le preneur qui procède à des travaux de transformation dans le bien loué, permettant une meilleure exploitation de celui-ci, et qui en contrepartie est exempté par le propriétaire du paiement du loyer, bénéficie pendant la durée du contrat en cours de la jouissance des améliorations apportées au bien. Le preneur n’agit pas ainsi en tant que commissionnaire et ne peut pas davantage être considéré comme intermédiaire fournissant des services dans l’intérêt du propriétaire ».

La Cour fonde son raisonnement sur le fait que le locataire n’agit pas « lui-même » comme prestataire de services.

L’administration ne semble pas avoir encore commenté cet arrêt.

Je ne suis pas certain que l’administration s’incline car l’arrêt est critiquable.

Le raisonnement de la Cour de cassation fait en effet l’impasse sur le droit que la Belgique s’est vue reconnaître de maintenir, dans sa législation TVA, les extensions existant, en 1978, à la notion de commissionnaire.

Or, c’est justement sur cette extension que l’administration se fonde pour taxer la diminution de loyer octroyée en contrepartie de travaux.  Le débat est assez technique.

C’est pourquoi il reste prudent de conseiller aux bailleurs de négocier une réduction de loyer amputée de la charge que représente la TVA non déductible.

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La notion fiscale de « prêt d’argent »

Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92). Est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée, et tout prêt d’argent consenti par le conjoint […]

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Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92).

Est considéré comme avance,

  • tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée,
  • et tout prêt d’argent consenti par le conjoint ou un enfant mineur d’un actionnaire ou d’un dirigeant à la société (l’actuel article 18, alinéa 2, CIR 92).

La notion de « créance » va se substituer à la notion fiscale de « prêt d’argent »

Il s’agit de l’article 18, alinéa 8, nouveau, qui entre en vigueur le 1er janvier 2020.

Cette disposition est applicable aux intérêts qui se rapportent aux périodes après le 31 décembre 2019. Elle s’exprimera comme suit :

Les dividendes comprennent : (…) 4° les intérêts des avances lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

– soit la limite fixée à l’article 55 (NDLR taux excessif),

– soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. (…)

Est considérée comme avance au sens de l’alinéa 1er, 4°, toute créance, représentée ou non par des titres, détenue par une personne physique sur une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne sur une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, ainsi que toute créance détenue le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l’exception (…) »

Dans la version actuelle jusqu’au 31 décembre 2019, « est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, (…) ».

Pourquoi ce changement ?  On trouve la réponse dans les travaux parlementaires (doc 54-2864/001, pp. 32 et 33) :

La notion de « prêt d’argent » a entraîné de nombreuses discussions, surtout lorsqu’une créance relative à une vente avec report du paiement du prix d’achat est comptabilisée au crédit du compte-courant.

La jurisprudence tend souvent vers une interprétation juridique, civiliste de la notion de prêt d’argent, mais tient aussi compte des circonstances de fait pour apprécier s’il peut s’agir ou non d’un prêt d’argent.

Vu la finalité de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92, les auteurs (du projet de loi) estiment qu’une interprétation large et économique doit être donnée au texte existant.

Afin de donner plus de sécurité juridique, le champ d’application de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92 est clarifié.

Plutôt que d’insérer une définition fiscale de la notion de prêt d’argent dans le CIR 92, les auteurs proposent de revenir à la notion de “créances” pour définir les avances (article 4, 3°, de la proposition).

La requalification des intérêts en dividende sera donc facilitée.

La conséquence de cette modification de la loi ne tient pas dans la taxation du créancier (précompte mobilier) mais dans la taxation de la société.

En effet, si les intérêts sont déductible pour la société, les dividendes ne le sont pas.

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