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La taxation du remembrement tréfonds – emphytéose

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Tout le monde se souvient de la pratique de l’achat scindé à l’époque bénie où l’abus fiscal n’existait pas.

À certaines conditions balisées par les décisions du SDA, deux sociétés liées pouvaient acquérir, l’une un droit d’emphytéose de 99 ans et l’autre le droit résiduaire de propriété.

La valeur du droit d’emphytéose représentait 95 % et subissait le droit d’enregistrement au taux de 0,2 % (aujourd’hui 2 %).

Le tréfonds représentait donc 5 % et était taxé à 12,5 % (10 % en Flandre).

Faites le compte, les deux sociétés devenaient propriétaires en subissant des droits de 0,815 %.

La loi programme du 29 mars 2012 a introduit la notion d’abus fiscal.

Dans la foulée, l’administration a publié les circulaires n° 8/2012 du 19 juillet 2012 et n° 5/2013 du 10 avril 2013, qui classent l’achat scindé dans la liste noire.

Bref, cette heureuse pratique n’existe plus.

Mais il y a eu beaucoup d’acquisition de la sorte et aujourd’hui il arrive que ces montages doivent être dénoués.

Cela signifie que les deux sociétés concernées revendent leurs droits à une tierce société.

Comment cette opération sera-t-elle taxée ?

S’agit-il d’une cession de droit d’emphytéose taxée à 2 % et d’une vente de la propriété résiduaire taxée à 12,5 % ou s’agit-il d’une vente de pleine propriété reconstituée totalement et dès lors taxée à 12,5% ?

On comprend que la question est importante vu le nombre d’opérations d’achat scindé réalisées dans le passé.

Le Vlabel (Vlaamse Belastingdienst) de la Région flamande a repris de nombreuses compétences fiscales depuis le 1er janvier 2015.

Le décret du 17 juillet 2015 donne une compétence de ruling au Vlabel (art. 3.22.0.0.1. et 3.22.0.0.2. VCF) et le service fonctionne depuis le 14 août 2015.

Pour le Vlabel, la cessation anticipée d’un achat scindé, par la revente à une société tierce, présente un effet de confusion des droits chez l’acheteur.

L’administration flamande y voit donc une vente taxée au droit proportionnel de 10 % sur la valeur de la pleine propriété de l’ensemble (Fiscologue n° 1443, 18 septembre 2015, p.14).

Pire, si l’achat scindé a été réalisé dans le passé avec l’engagement de ne pas reconstituer la propriété durant la durée de l’emphytéose, il y a aura lieu de revenir sur l’opération originaire pour la taxer comme une vente.

Le SDA fédéral n’est (heureusement) pas du même avis dans une décision (rôle flamand) n° 2014.333 du 21 octobre 2014.

Une décision anticipée subséquente n° 2015.141du 3 juin 2015 (rôle français) considère aussi que la reconstitution de la pleine propriété dans le chef du tiers acquéreur donnera lieu à la perception des droits d’enregistrement suivants :

  • Le droit de 12,5 % sur le prix de cession du tréfonds,
  • Le droit de 2 % sur la cession du droit d’emphytéose (sur les redevances encore dues).

Cette reconstitution n’est pas constitutive d’un abus fiscal, ajoute le SDA vu les circonstances de la cause (l’acheteur n’était pas lié aux sociétés cédantes).

Qu’en est-il si les parties à l’achat scindé avaient souscrit à l’époque l’engagement de ne pas reconstituer la pleine propriété ?

Le SDA constate qu’aucune disposition du Code des droits d’enregistrement n’exprime l’intention du législateur de taxer comme vente la reconstitution de la pleine propriété.

Aussi, l’engagement originaire de soumettre la reconstitution de la propriété à la taxation au droit de la vente est-il contraire à une loi fiscale d’ordre public, conclut le SDA.

Le SDA fait donc prévaloir la position traditionnelle de l’administration fédérale (n° E44/32-01).

On constate une complète divergence de vue entre le Vlabel et le SDA.

Le premier voit l’opération à l’arrivée (pleine propriété) et le second voit l’opération au départ (deux droits vendus).

Le Vlabel se trompe évidemment.

Le fait générateur en droit d’enregistrement est l’acte et non son résultat.

Ce qui est taxable ce n’est pas la reconstitution de la pleine propriété, ce sont les actes de cession du tréfonds et du droit d’emphytéose et chacun suit son régime propre.

C’est aussi à tort que le Vlabel évoque un phénomène de confusion des droits.

La confusion est un mode d’extinction des obligations selon l’article 1234 du Code civil ; c’est plutôt un mode de neutralisation des obligations.

Cela n’a rien à voir avec le remembrement d’une propriété qui n’est au demeurant pas, en soi, un fait générateur de droits.

Espérons pour les redevables flamands que le Vlabel revoie sa position.

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