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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

TVA ou droits d’enregistrement sur la vente d’immeuble ou comment réparer les conséquences d’une application erronée ?

Par suite de l’utilisation des dispositions relatives à la pratique abusive ou l’abus fiscal par l’administration ou, plus largement, suite à une simple erreur sur la qualité neuve ou non du bâtiment rénové, se pose la question de la conservation du droit à déduction ou de la restitution des droits d’enregistrements.

Deux situations peuvent se produire.

  • Ou bien, soit suite à la décomposition de l’opération de vente-rénovation (pratique abusive), soit simplement suite à l’application des droits d’enregistrements sur l’immeuble rénové, l’administration considère qu’il s’agit d’un bâtiment neuf dont la livraison aurait dû être assujettie à la TVA. C’est la première hypothèse.
  • Ou bien, soit suite à la décomposition de l’opération de vente-rénovation (abus fiscal), soit simplement suite à l’application de la TVA sur l’immeuble rénové, l’administration considère qu’il s’agit d’un bâtiment « non neuf » dont la cession aurait dû être passible des droits d’enregistrements. C’est la seconde hypothèse.

La seconde hypothèse peut être traitée assez aisément : dans la mesure où le promoteur assujetti a en réalité effectué une opération de livraison de bien immeuble exemptée de la TVA, il ne pourra pas opérer la déduction des travaux de rénovation (au taux de 6 %) mais pourra obtenir la restitution de la TVA acquittée à l’Etat (art. 77, 1er, 1°, du Code TVA[1]), pour autant que l’action en restitution ne soit pas prescrite (trois ans à compter de la date du paiement de la TVA[2].

La première hypothèse est, à première vue, plus délicate.

Concernant la TVA, le droit à déduction de la TVA due sur les travaux pourra être poursuivi dans une des déclarations que l’assujetti doit déposer avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible (AR/TVA n° 3, art. 4, alinéa 2).

Concernant les droits d’enregistrements, la situation est différente.

L’article 208 C. enreg. dispose en effet que « les droits régulièrement perçus ne peuvent être restitués, quels que soient les événements ultérieurs, sauf les cas prévus par le présent titre. »

L’article 209, 6°, C. enreg. disposant ensuite que sont sujets à restitution : « les droits proportionnels perçus lorsque sur l’opération d’aliénation à titre onéreux d’un bien immeuble ou sur la constitution, cession ou rétrocession d’un droit réel sur un bien immeuble, la taxe sur la valeur ajoutée devient exigible en vertu de l’article 1er, § 10, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».

L’article 1, 10 °, CTVA concerne la pratique abusive.

Donc, d’une part, a priori, l’existence d’une pratique abusive semble nécessaire pour obtenir la restitution des droits.

Et d’autre part, cette disposition n’existe que dans les Codes bruxellois et flamand ; pas en Région Wallonne.

Il apparaît pour le moins paradoxal que le contribuable qui met en place une pratique abusive se retrouve dans une situation plus avantageuse que le contribuable qui commet seulement une erreur sur l’appréciation du caractère neuf ou non du bien vendu.

Ceci s’explique par la position développée par l’administration à propos de l’article 209, al. 1er, 1°, b), du Code qui dispose que sont sujets à restitution : « 1° Les droits perçus à défaut par les parties d’avoir mentionné dans l’acte ou la déclaration : (…) b) que les conditions auxquelles est subordonnée une exemption ou une réduction de droits sont réunies, à moins que la loi n’ait fait de l’existence de cette mention une condition formelle du bénéfice de la faveur fiscale ».

Le texte est clair et il apparaît que si la loi fait de la mention d’une exemption ou réduction dans l’acte une condition formelle, aucune restitution ne pourra avoir lieu.

Or, l’article 159, 8°, C. enreg. subordonne le bénéfice de l’exemption des droits proportionnels et de l’application du droit fixe général en cas de vente soumise à la TVA à une série de mentions. L’administration estime cependant que : « si la déclaration complétive et les indications exigées par l’article 159, 8°, sont des conditions de l’exemption établie par cette disposition, la circonstance qu’elles font défaut lors de l’enregistrement de l’acte n’entraîne cependant pas déchéance du droit à l’exemption. Il peut donc encore être satisfait à ces conditions après l’enregistrement. Dans ce cas, il y a lieu de restituer ce qui a été perçu en trop, pour autant qu’il n’y ait pas prescription. »[3]

Cette position est confirmée par la jurisprudence[4].

Le fait que cette jurisprudence soit reprise dans le Répertoire RJ est un bon indicateur du fait que l’administration se soumet à cette position souple.

A Bruxelles et en Flandre, les circulaires respectivement n° 4/2001 et n° 5/2001 du 14 avril 2001 reprennent explicitement cette tolérance administrative.

Il est même précisé que l’assujetti qui commet une simple erreur (et non une pratique abusive) obtiendra la restitution des droits sur la base de l’article 209, al. 1er, 1°, b), du Code et non sur la base de l’article 209, al. 1er, 6°, du Code.

Il n’y a guère de raison pour que le bénéfice de cette restitution ne soit pas accordé également en Région Wallonne.

Ces restitutions sont donc basées sur des tolérances administratives appliquées contra legem mais d’une manière heureuse.

Il serait souhaitable, dans un souci de sécurité juridique, que cette tolérance prenne dans chacune des Régions la forme d’un décret ou d’une ordonnance modificative du Code.

Il convient encore de noter que, en Région flamande et en Région bruxelloise, le simple fait qu’une restitution soit prévue en cas de pratique abusive en matière de TVA est de nature à consolider l’obligation pour l’administration de conserver sa position souple.

En effet, si cette position n’était plus appliquée, cela créerait une différence de traitement injustifiée entre l’assujetti qui met en place une pratique abusive et bénéficie de la restitution, et l’assujetti qui commet une simple erreur d’appréciation et qui ne bénéficie pas de la restitution.

[1] Manuel TVA, n° 524.

[2] Manuel TVA n° 541.

[3] Déc. du 3 juillet 1972, n° E.E./82.832.

[4] (Bruxelles, 3 avril 2008, RG 2002/AR/2347, www.fisconet.be, E.E./94.862, repris dans le Répertoire RJ Numéro E 209, 1°/02-02.

La photo : la maison appelée atelier du maître-verrier Sterner (Ernest Delune, 1902), à Ixelles, rue du Lac. Ce magnifique immeuble emblématique du style art nouveau a été classé en 2003 et reste aujourd’hui à l’abandon. L’intérieur a été « modernisé » dans les années ’70, on imagine le grabuge …

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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