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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

TVA ou droits d’enregistrement sur la vente d’immeuble ou comment réparer les conséquences d’une application erronée ?

Par suite de l’utilisation des dispositions relatives à la pratique abusive ou l’abus fiscal par l’administration ou, plus largement, suite à une simple erreur sur la qualité neuve ou non du bâtiment rénové, se pose la question de la conservation du droit à déduction ou de la restitution des droits d’enregistrements.

Deux situations peuvent se produire.

  • Ou bien, soit suite à la décomposition de l’opération de vente-rénovation (pratique abusive), soit simplement suite à l’application des droits d’enregistrements sur l’immeuble rénové, l’administration considère qu’il s’agit d’un bâtiment neuf dont la livraison aurait dû être assujettie à la TVA. C’est la première hypothèse.
  • Ou bien, soit suite à la décomposition de l’opération de vente-rénovation (abus fiscal), soit simplement suite à l’application de la TVA sur l’immeuble rénové, l’administration considère qu’il s’agit d’un bâtiment « non neuf » dont la cession aurait dû être passible des droits d’enregistrements. C’est la seconde hypothèse.

La seconde hypothèse peut être traitée assez aisément : dans la mesure où le promoteur assujetti a en réalité effectué une opération de livraison de bien immeuble exemptée de la TVA, il ne pourra pas opérer la déduction des travaux de rénovation (au taux de 6 %) mais pourra obtenir la restitution de la TVA acquittée à l’Etat (art. 77, 1er, 1°, du Code TVA[1]), pour autant que l’action en restitution ne soit pas prescrite (trois ans à compter de la date du paiement de la TVA[2].

La première hypothèse est, à première vue, plus délicate.

Concernant la TVA, le droit à déduction de la TVA due sur les travaux pourra être poursuivi dans une des déclarations que l’assujetti doit déposer avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible (AR/TVA n° 3, art. 4, alinéa 2).

Concernant les droits d’enregistrements, la situation est différente.

L’article 208 C. enreg. dispose en effet que « les droits régulièrement perçus ne peuvent être restitués, quels que soient les événements ultérieurs, sauf les cas prévus par le présent titre. »

L’article 209, 6°, C. enreg. disposant ensuite que sont sujets à restitution : « les droits proportionnels perçus lorsque sur l’opération d’aliénation à titre onéreux d’un bien immeuble ou sur la constitution, cession ou rétrocession d’un droit réel sur un bien immeuble, la taxe sur la valeur ajoutée devient exigible en vertu de l’article 1er, § 10, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».

L’article 1, 10 °, CTVA concerne la pratique abusive.

Donc, d’une part, a priori, l’existence d’une pratique abusive semble nécessaire pour obtenir la restitution des droits.

Et d’autre part, cette disposition n’existe que dans les Codes bruxellois et flamand ; pas en Région Wallonne.

Il apparaît pour le moins paradoxal que le contribuable qui met en place une pratique abusive se retrouve dans une situation plus avantageuse que le contribuable qui commet seulement une erreur sur l’appréciation du caractère neuf ou non du bien vendu.

Ceci s’explique par la position développée par l’administration à propos de l’article 209, al. 1er, 1°, b), du Code qui dispose que sont sujets à restitution : « 1° Les droits perçus à défaut par les parties d’avoir mentionné dans l’acte ou la déclaration : (…) b) que les conditions auxquelles est subordonnée une exemption ou une réduction de droits sont réunies, à moins que la loi n’ait fait de l’existence de cette mention une condition formelle du bénéfice de la faveur fiscale ».

Le texte est clair et il apparaît que si la loi fait de la mention d’une exemption ou réduction dans l’acte une condition formelle, aucune restitution ne pourra avoir lieu.

Or, l’article 159, 8°, C. enreg. subordonne le bénéfice de l’exemption des droits proportionnels et de l’application du droit fixe général en cas de vente soumise à la TVA à une série de mentions. L’administration estime cependant que : « si la déclaration complétive et les indications exigées par l’article 159, 8°, sont des conditions de l’exemption établie par cette disposition, la circonstance qu’elles font défaut lors de l’enregistrement de l’acte n’entraîne cependant pas déchéance du droit à l’exemption. Il peut donc encore être satisfait à ces conditions après l’enregistrement. Dans ce cas, il y a lieu de restituer ce qui a été perçu en trop, pour autant qu’il n’y ait pas prescription. »[3]

Cette position est confirmée par la jurisprudence[4].

Le fait que cette jurisprudence soit reprise dans le Répertoire RJ est un bon indicateur du fait que l’administration se soumet à cette position souple.

A Bruxelles et en Flandre, les circulaires respectivement n° 4/2001 et n° 5/2001 du 14 avril 2001 reprennent explicitement cette tolérance administrative.

Il est même précisé que l’assujetti qui commet une simple erreur (et non une pratique abusive) obtiendra la restitution des droits sur la base de l’article 209, al. 1er, 1°, b), du Code et non sur la base de l’article 209, al. 1er, 6°, du Code.

Il n’y a guère de raison pour que le bénéfice de cette restitution ne soit pas accordé également en Région Wallonne.

Ces restitutions sont donc basées sur des tolérances administratives appliquées contra legem mais d’une manière heureuse.

Il serait souhaitable, dans un souci de sécurité juridique, que cette tolérance prenne dans chacune des Régions la forme d’un décret ou d’une ordonnance modificative du Code.

Il convient encore de noter que, en Région flamande et en Région bruxelloise, le simple fait qu’une restitution soit prévue en cas de pratique abusive en matière de TVA est de nature à consolider l’obligation pour l’administration de conserver sa position souple.

En effet, si cette position n’était plus appliquée, cela créerait une différence de traitement injustifiée entre l’assujetti qui met en place une pratique abusive et bénéficie de la restitution, et l’assujetti qui commet une simple erreur d’appréciation et qui ne bénéficie pas de la restitution.

[1] Manuel TVA, n° 524.

[2] Manuel TVA n° 541.

[3] Déc. du 3 juillet 1972, n° E.E./82.832.

[4] (Bruxelles, 3 avril 2008, RG 2002/AR/2347, www.fisconet.be, E.E./94.862, repris dans le Répertoire RJ Numéro E 209, 1°/02-02.

La photo : la maison appelée atelier du maître-verrier Sterner (Ernest Delune, 1902), à Ixelles, rue du Lac. Ce magnifique immeuble emblématique du style art nouveau a été classé en 2003 et reste aujourd’hui à l’abandon. L’intérieur a été « modernisé » dans les années ’70, on imagine le grabuge …

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Clause d’adaptation du loyer commercial

Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps. L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux. Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision […]

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Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps.

L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux.

Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision du loyer, surtout dans le bail de plus de neuf années. Il se peut en effet que le marché locatif évolue plus vite que l’indice santé.

En règle, le loyer évolue légalement de la manière suivante :

  1. La clause d’indexation encadrée par l’article 1728 de l’ancien Code civil qui adapte annuellement le loyer au coût de la vie,
  2. La révision du loyer qui adapte le loyer aux circonstances nouvelles le modulant d’au moins 15 % à la hausse ou à la baisse.

La révision de l’article 6 est impérative en faveur des deux parties (Cass., 25 avril 2003, Pas., I, p. 877).

On ne peut donc y déroger en plus ou en moins car la situation de l’une ou l’autre des parties sera affectée (B. Louveaux, « Le droit du bail commercial », Larcier, Bruxelles, 2011, p. 308).

La question est de savoir si une autre révision peut être convenue, qui déroge aux conditions légales, à savoir :

  1. Provoquée par des circonstances nouvelles,
  2. En raison d’une variation de plus de 15 %,
  3. Avec une appréciation du juge en équité.

Les auteurs et la jurisprudence sont divisés.

Pour certains on ne peut déroger au régime légal ; pour d’autre on peut y ajouter mais pas le restreindre.

Je vous fais grâce du relevé des décisions en sens divers car, depuis, l’arrêt de la Cour de cassation du 25 avril 2003, la doctrine récente penche pour l’interdiction (Ch.-Ed. de Frésart, « Les aspects financiers du bail commercial », in Le bail commercial, La Charte, Bruxelles, 208, p. 136).

Cela ne signifie pas que le bail ne puisse contenir une clause de loyer évolutif (par exemple + 5 % tous les neuf ans). Mais l’automaticité de cette clause la distingue d’un mécanisme de révision.

Je partage l’opinion selon laquelle l’article 6 encadre impérativement la révision, prohibant une autre forme d’adaptation.

Toutefois, la révision se conçoit comme une adaptation à ce que les parties n’ont pu prévoir.

Si le bail contient une clause répondant à un fait générateur prévisible ou connu à la conclusions du bail, au moins en son principe, on se situe en dehors du champ d’application de l’article 6.

Il n’est alors plus question de régime concurrent et la prohibition ne s’applique pas.

Ce sera le cas si une évolution est attendue du fait de travaux dans l’environnement ou un aménagement urbanistique attendu (un schéma directeur pour un piétonnier, par exemple).

En conclusion la clause de révision s’écartant de l’article 6 est en principe prohibée.

Mais si son fait générateur particulier est prévisible à la conclusions du bail, un mode de révision peut être mis en place.

On se situe alors davantage dans le registre de la majoration / minoration sous condition suspensive que dans celui de la révision.

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