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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

La TVA sur la vente du bâti neuf avec un droit réel sur le sol

Depuis le 1er janvier 2011, la cession du terrain attenant à un immeuble neuf est soumise à la TVA si le terrain est cédé simultanément par une même personne.

Qu’en est-il si le bâtiment neuf est cédé alors que sur le sol, c’est seulement un droit réel qui est constitué ?

L’administration a pris position dans une décision du 11 septembre 2013, n° E.E./105.446.

Selon l’administration, la nouvelle réglementation concerne tant la vente d’un bâtiment neuf et du sol y attenant que la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel autre que le droit de propriété sur le bâtiment neuf et le sol y attenant.

Mais il faut que ce soit le même droit qui soit livré sur les deux éléments (bâtiment neuf et sol attenant).

Autrement dit, la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel autre que le droit de propriété sur le terrain attenant ne sera soumise à la TVA que si le même droit réel est constitué ou cédé sur le bâtiment neuf (simultanément et par une même personne).

Si le bâtiment neuf est vendu avec constitution d’un droit réel autre que le droit de propriété par la même personne sur le terrain attenant, la constitution ou la cession du droit réel sera soumise au droit d’enregistrement proportionnel et non à la TVA.

C’est très important dans le cadre des constructions juridiques en CLT.

En effet, le principe du CLT est de commercialiser des unités de logement neuves sans vendre une quote-part du sol, mais en conférant un droit indivis de superficie au profit de l’acquéreur.

Cela signifie que la TVA ne sera pas due sur la redevance de superficie ou d’emphytéose, mais seulement le droit proportionnel de 2 %.

En ce, même si le logement est neuf ou profondément rénové au sens de l’article 152-2 du Manuel TVA.

L’objectif du CLT est d’éviter que l’incidence foncière ne grève l’acquisition du logement, puisque le sol reste propriété de la Fondation.

Cet avantage financier s’accompagne donc d’un avantage fiscal.

Ceci étant, que penser de cette position administrative ?

Si l’on s’en tient à la loi (art. 1, § 9, 2°, du Code TVA), le sol attenant est « le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci. »

Cette définition évoque effectivement la même opération de livraison du sol et du bâti.

Mais, d’un autre côté, un droit réel (hors leasing immobilier) est considéré en TVA comme bien corporel (art. 9, alinéa 2, 2°). La constitution d’un droit est donc aussi une livraison (art. 10)

Et l’arrêt Breitsholh énonce que l’option de soumettre à la TVA doit porter, de manière indissociable, sur la livraison des bâtiments ou fractions de bâtiments et sur le sol y attenant (considérant n° 51, 8 juin 2000, Aff. C-400/98).

Il ne paraît donc pas contraire aux principes de la TVA de soumettre à la taxe la cession du bâti neuf avec un indissociable droit réel sur le sol attenant.

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La mesure temporaire de démolition–reconstruction et l’usufruit

Cette mesure permet notamment la livraison d’un nouveau bâtiment d’habitation après la démolition d’un bâtiment au taux de 6 %. La mesure temporaire s’applique, sous certaines conditions, aux livraisons de bâtiments d’habitation et du sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels, pour autant que le bâtiment soit destiné à l’habitation […]

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Cette mesure permet notamment la livraison d’un nouveau bâtiment d’habitation après la démolition d’un bâtiment au taux de 6 %.

La mesure temporaire s’applique, sous certaines conditions, aux livraisons de bâtiments d’habitation et du sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels, pour autant que le bâtiment soit destiné à l’habitation propre de l’acquéreur ou à une location à long terme dans le cadre de la politique sociale.

La vente dite fractionnée (nue-propriété/usufruit) peut également, mais partiellement,  relever de l’application de la mesure.

La livraison de l’usufruit peut bénéficier du taux réduit de la TVA si toutes les conditions de fond et de forme sont remplies.

La livraison de la nue-propriété sera toutefois soumise au taux normal de la TVA.

En effet, la nue-propriété est considéré comme ne  pouvant jamais répondre à la définition de la condition d’habitation propre.

La circulaire 2021/C/18 donne l’exemple suivant au point 5 :

Un promoteur immobilier vend une maison familiale après démolition d’un ancien bâtiment sur la même parcelle.

Les parties conviennent de ce que la nue-propriété est achetée par Madame (qui continuera à vivre dans un appartement qu’elle loue) tandis que l’usufruit de la maison est transféré à son père qui achète l’usufruit de la maison et y établira son domicile.

La livraison de l’usufruit au père sera taxée au taux de 6 % tandis que la livraison de la nue-propriété à Madame sera soumise au taux normal de la TVA, soit 21 %.

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