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Gilles Carnoy logo Carnet de route en Droit Immobilier

Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Quand le dirigeant loue son immeuble à sa société

Jusqu’au début des années nonante, il était fréquent qu’un dirigeant construise ou achète un  immeuble pour le louer à sa société. Un solide loyer permettait de payer l’emprunt et le dirigeant se constituait de la sorte, aux frais de sa société, un patrimoine immobilier complétant sa pension.

La société déduisait fiscalement le loyer et le dirigeant déduisait les intérêts d’emprunt du loyer ; tout le monde était content sauf l’administration  fiscale.

Pour prévenir les abus, l’administration a demandé l’intervention du législateur. C’est ainsi que la loi du 28 juillet 1992 a ajouté à l’article 32, 2° CIR/92, un alinéa 3 selon lequel les loyers d’un immeuble bâti perçu de sa société par un dirigeant, ne sont pas considérés comme des revenus des biens immobiliers, mais plutôt comme des rémunérations, dans la mesure où ils excèdent cinq tiers du RC revalorisé.

La partie du loyer qui excède 5/3 du RC revalorisé (1) est donc traitée comme des revenus professionnels, ce qui est nettement moins favorable, d’autant que ce revenu entre dans la base de calcul des cotisations au statut social des travailleurs indépendants.

De plus, les frais relatifs au bien immobilier loué (par exemple les intérêts d’emprunt) ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels dans le chef du dirigeant. Ajoutons que les avantages locatifs entrent en compte pour déterminer ce qui est taxable à titre professionnel, par exemple le PI payé par la société (Q.P. n° 1200 du 26 août 1994, M. de Clippele, Bull. 744, p. 2968).

Cette disposition est applicable à partir de l’exercice d’imposition 1994. Elle va provoquer le développement de montages immobiliers vers des figures plus sophistiquées, comme l’usufruit, l’emphytéose ou la superficie.

En effet, l’article 32, alinéa 2, 3°, CIR/92 vise les revenus locatifs. Or ce n’est pas le cas des revenus de conventions d’effet comparable au bail, comme l’emphytéose, la superficie, l’usufruit ou le leasing immobilier. Notons aussi que la mesure vise le RC de sorte qu’elle ne peut donc porter sur les biens bâtis situés à l’étranger. La requalification ne s’applique pas davantage aux contrats de sous-location, sous réserve de ce qui sera dit plus loin sur l’article 344 CIR/92.

La constitution d’un usufruit est une technique qui permet aussi de soulager le financement de la construction d’un immeuble par le dirigeant au moyen d’une société, si le bien est neuf (la constitution intervient en régime TVA et la taxe en amont est récupérée ; les droits d’enregistrement de 10 % en Flandre ou 12,5 % ne sont pas « perdus »).

Le recours à l’usufruit plutôt qu’au bail ne vaut cependant que pour autant que les actes dressés reflètent la réalité, autrement dit qu’ils ne soient pas simulés. L’article 344, § 1er, CIR/92 permet en effet à l’administration des contributions directes de déclarer inopposable la qualification juridique donnée par les parties à un acte ou à des actes distincts réalisant une même opération, lorsque cette qualification a pour but d’éviter l’impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Une disposition similaire existe en droits d’enregistrement (art. 18 C. Enr.) et en TVA (art. 59, § 3, CTVA).

Il faut pour éviter l’application de l’article 344 que l’usufruit soit un véritable droit réel d’usufruit et non un bail. Or l’on connaît le fameux arrêt de la Cour de cassation du 4 novembre 2005 dans lequel la Cour décide « qu’il découle de l’article 344, § 1er, du Code comme des travaux préparatoires de la loi du 22 juillet 1993 (…) que seule la qualification d’un acte peut être rendue inopposable à l’administration fiscale et que celle-ci (l’administration) ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu’en respectant les effets juridiques de cet acte ».

Cela signifie que l’administration ne peut donner une autre qualification à un acte posé par le contribuable que si cette nouvelle qualification respecte les effets juridiques de l’acte en question. Or un droit réel d’usufruit présente des effets juridiques qui ne sont pas ceux d’un droit personnel de jouissance concédé par un bail. Il est donc devenu presqu’impossible pour l‘administration de requalifier en location un usufruit si le contribuable a concédé un véritable usufruit. Même si l’usufruit a été choisi pour éviter les effets fiscaux du bail, la requalification en bail ne sera pas possible si l’usufruit est conforme aux règles du Code civil en la matière. Cela restreint considérablement les pouvoirs de l’administration qui réfléchit actuellement à une réécriture de l’article 344 en question.

Lorsque le montage porte sur un bien existant, on a en général recours à la vente simultanée, par un tiers vendeur, de la nue-propriété au dirigeant et de l’usufruit à sa société. Dans ce schéma classique, faisant justement application de l’article 344, l’administration avait requalifié cette vente en une vente de la pleine propriété suivie d’une location. La Cour d’appel de Gand avait rejeté la position administrative, en constatant que les effets juridiques des actes posés et des requalifications n’étaient pas « identiques » (Gent, 13 septembre 2005).

La Cour de cassation n’a pas accueilli le pourvoi formé par l’administration. Selon la Cour de cassation, la Cour d’appel a pu légalement refuser la requalification en constatant que les effets des actes posés et des requalifications n’étaient pas similaires (Cass., 22 novembre 2007, avec conclusions de l’avocat général, www.juridat.be). Cette décision confirme, dans un contexte d’une série d’actes plutôt que d’un acte isolé, l’arrêt précité du 4 novembre 2005.

A la suite de cet arrêt, et d’une série de décisions des juges du fond allant dans le même sens, le Service des décisions anticipées en matière fiscale (SDA) a mis à jour, le 8 février 2007, son avis en matière de requalification d’un usufruit. Cela ne vaut évidemment que si la convention est susceptible de plusieurs qualifications, vu la jurisprudence du 4 novembre 2005.

Que dit cet avis ? Par rapport spécialement au schéma classique où une société acquiert un usufruit temporaire et son dirigeant la nue-propriété, le SDA estime que les méthodes forfaitaires de valorisation applicables en matière de droits d’enregistrement ne sont pas appropriées pour l’application des impôts sur les revenus.

Et pour échapper à la requalification, cinq conditions s’imposent normalement :

  • Usufruit acquis d’un vrai tiers et non d’un associé ou dirigeant,
  • Usufruit d’une durée d’au moins 20 ans,
  • Affectation par la société d’au moins la moitié de l’immeuble à l’activité sociale,
  • Paiement d’un loyer au prix du marché pour la partie non affectée à l’activité sociale, selon un bail enregistré, et à l’exclusion d’une mise à disposition gratuite ou un loyer fixé en référence au forfait de l’article 18 AR/CIR/92,
  • Répartition des frais de l’immeuble entre l’usufruitier et le nu-propriétaire dans le respect des articles 605 et 606 du Code civil.

Il a été également fait application de l’article 344, § 1er, CIR/92 en matière de sous-location. Dans une espèce qui a donné lieu à un arrêt de la Cour de cassation du 21 avril 2005 (rôle n° F030065F, www.cass.be), un médecin louait son immeuble à une SPRL au sein de laquelle il exerçait son art. La requalification de l’article 32, al. 2, 3° pouvait donc trouver à s’appliquer.  Il procéda alors à la résiliation du bail conclu avec sa société, pour louer à une société immobilière (56.000 anciens francs/mois) qui à son tour sous-loua à la société du médecin (58.000 anciens francs).

L’administration fiscale a considéré que la location principale et la sous-location devaient être qualifiées de location pure et simple, ce qui permettait d’appliquer tout de même le fameux article 32. La Cour d’appel de Mons a reconnu que l’administration avait correctement appliqué l’article 344, § 1er, CIR/92 au montage en question. Le pourvoi en cassation formé par le médecin fut rejeté car le dossier montrait que la location intermédiaire était fictive.

Notons que dans cette affaire, la Cour d’appel de Mons avait relevé que les effets des actes étaient respectés puisque le médecin pouvait directement contraindre la société au paiement du loyer.

Il existe bien sûr d’autres montages qui sont apparus, comme le recours au contrat de superficie pour acheter un terrain et construire un bien qui reviendra au dirigeant. La société acquiert le droit de superficie et construit

Avec renonciation au droit d’accession, le dirigeant acquérant le tréfonds du tiers vendeur.

Enfin, notons que le SDA a également balisé, en droit d’enregistrement, l’acquisition qui d’un droit d’emphytéose (0,02 %), qui du tréfonds (10 % en Flandre sinon 12,5 %), lorsque les acquéreurs sont des sociétés liées.

On reviendra à ces deux types d’opérations.

(1) Pour l’exercice d’imposition 2011, le coefficient de revalorisation des revenus cadastraux est de 3,87 ; il était de 3,88 pour l’exercice d’imposition 2010.

Commentaires

facebook comments:

  1. André Fonteyne #

    Petite question.
    Si je suis propriétaire d’un appartement où je ne suis pas domicilié, puis-je le louer intégralement à ma société en tant que bureau, et à un loyer n’excédant pas 5/3*RC revalorisé, sachant qu’il y a toujours dans cet appartement des pièces comme chambre à coucher, cuisine et salle de bain? La présence d’un lit ( utilisé occasionnellement ) est -elle « suspecte »?

    Merci

    décembre 2, 2012
    • Gilles Carnoy #

      Vous risquez soit d’être taxé sur un avantage de toute nature par la mise à disposition d’un logement, soit le rejet des frais de nature « personnelle ». Autre chose est de savoir si vous habitez en province et si vous avez des obligations qui vous amènent à dormir au bureau (recevoir des clients le soir).

      décembre 2, 2012
  2. De Vos Agnès #

    Nous allons louer une partie de l’habitation à notre société pour un bureau, mais aussi tout un espace extérieur pour du stockage de matériaux. (300m²). Le revenu cadastral étant peu élevé (situé en zone rurale), un montant de 80€ par mois a été annoncé par le comptable. Nous aimerions nous baser sur le fait que la plus grande partie louée est un terrain pour éviter que ce soit assimilé en salaire et pouvoir louer à un montant correct. Pouvons-nous , en sachant que le terrain fait partie de la propriété?
    Merci pour votre réponse

    septembre 25, 2016

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Condition suspensive

Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive « Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se […]

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Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive

« Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se prévaloir de l’absence de réalisation de cette condition suspensive, que celle relative à la purge de tous droits de préemption ou de préférence intéressait les deux parties, que sa réalisation dépendait de la bonne volonté du vendeur qui, en présentant la déclaration d’intention d’aliéner postérieurement à la date fixée du 15 janvier 2009, avait manifesté expressément sa volonté de ne pas se prévaloir de la caducité du fait du dépassement du terme et que les conditions suspensives avaient été réalisées, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à des recherches qui ne lui étaient pas demandées, en a déduit, à bon droit, que le « compromis » de vente n’était pas caduc lors de la demande en réitération de la vente par acte authentique ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 12 novembre 215, www.legifrance.com).

Si une partie peut renoncer à la condition suspensive stipulée dans son intérêt, la renonciation doit cependant intervenir dans le délai fixé pour sa réalisation :

« Attendu que pour rejeter la demande de caducité et constater le transfert de propriété au profit de la société Factory l’arrêt retient que la clause suspensive relative à l’obtention des permis n’a été prévue que dans l’intérêt de l’acquéreur puisque lui seul pouvait y renoncer, qu’aucun formalisme n’était envisagé pour cette renonciation, et que si l’acte devait être réitéré au plus tard le 31 décembre 2004, cette date n’était pas extinctive mais avait pour effet d’ouvrir une période pendant laquelle chacune des parties pouvait sommer l’autre de s’exécuter ; qu’il incombait aux consorts X…, avant de prendre d’autres engagements, de mettre en demeure la société Factory de prendre position et de lui préciser si elle renonçait ou non au bénéfice de la condition suspensive relative à l’obtention des permis, ce qu’ils n’ont pas fait ;

Qu’en statuant ainsi, alors que dès lors que la date du 31 décembre 2004 constituait le point de départ de l’exécution forcée du contrat, la renonciation de l’acquéreur au bénéfice des conditions suspensives devait intervenir avant cette date, la cour d’appel a violé le texte susvisé ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 17 décembre 2008).

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