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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

(V) Optimaliser fiscalement la promotion immobilière : la dissociation artificielle en TVA

Il n’existe plus guère de terrain à Bruxelles ; les promoteurs travaillent donc essentiellement sur des friches à rénover en logements.

En principe, le promoteur acquiert le foncier, rénove ou démolit et reconstruit et vend des appartements neufs en régime TVA (sur le bâti et sur la quote-part terrain).

Il peut aussi se faire consentir une RDA et vendre conjointement avec le propriétaire du terrain, qui l’appartement, qui la quote-part dans le sol.

Dans l’un et l’autre cas, c’est une TVA de 21 % qui grèvera l’acquisition de l’appartement, et la taxe est loin d’être négligeable dans le budget de l’acheteur.

On notera au passage que le promoteur professionnel doit vendre en neuf, donc avec application de la TVA, l’immeuble non neuf mais profondément rénové (sur les conditions, voyez le Manuel TVA, n° 152/2).

La tentation est donc grande de ne pas vendre en état d’achèvement ou de futur achèvement, c’est-à-dire neuf.

Le promoteur imaginatif divise le bien et conçoit le projet de vendre immédiatement des unités avec quotes-parts dans le sol avant travaux, donc en régime de droits d’enregistrement.

Le taux de 12,5 %, avec éventuellement l’abattement, est évidemment inférieur à la TVA de 21 %.

La vente est couplée à un contrat d’entreprise de rénovation-transformation soumis au taux réduit de la TVA, soit 6 %.

Le compte est aisé : il est préférable, à résultat égal, de payer 12,5 % sur l’existant et 6 % sur les travaux que 21 % sur le tout…

L’administration fiscale voit évidemment d’un mauvais œil la dissociation de la vente en neuf en une vente de l’existant couplée à un contrat d’entreprise.

La position de l’administration se justifie à un double titre : l’abus fiscal et le  traitement identique des opérations indissociablement liées.

Dans une décision directoriale n° E.T. 120.125 du 13 mai 2014, l’administration illustre son opposition à la scission de la vente d’un immeuble neuf en vente d’un immeuble ancien accompagnée d’un contrat de rénovation :

  • Le promoteur offre en vente des quotités indivises de l’immeuble et impose ou propose aux clients de se charger de la remise à neuf.
  • Le promoteur offre en vente des quotités indivises et soumet la rénovation à l’intervention d’une entreprise qui lui est liée.

Le caractère artificiel de l’opération procède de ce que les clients n’ont pas le libre choix de l’entreprise de rénovation puisque les contraintes techniques de cette opération ne permettent pas l’intervention de différents opérateurs.

Dans l’arrêt Don Bosco (affaire C-461/08, 19 novembre 2009), la Cour de Justice de l’Union européenne pose que lorsque les deux opérations sont indissociablement liées, leur scission présente un caractère artificiel et ne correspond ni à la réalité économique, ni à l’intention des parties.

C’est donc la taxation de l’opération réelle qui doit prédominer, à savoir la vente d’un appartement neuf (voy. aussi C.J.U.E., 11 juin 2009, affaire C‑572/07, Tellmer Property).

Par ailleurs, une telle décomposition revêt l’aspect d’une pratique abusive en ce que la recherche d’un avantage fiscal constitue le but essentiel de l’opération ou des opérations en cause (art. 1, § 10, du Code TVA ; C.J.U.E., 21 février 2008, affaire C-425/06, Part Service).

L’administration n’admet donc plus ce genre de pratiques, et elle a raison.

Mais qu’en est-il de l’opération par laquelle les particuliers achètent directement le foncier en indivision, partagent le bien (1 % de DE) en convertissant leurs quotes-parts indivises en lots en copropriété et contractent ensemble avec l’entrepreneur à 6 % (l’ACP pour les communs et les copropriétaires pour l’aménagement des parties privatives).

Ce genre d’opération ne constitue évidemment pas un abus fiscal.

Il est alors séduisant de la provoquer.

Ainsi, est-ce bien différent lorsque c’est le promoteur qui se garde d’acheter le foncier et qui dirige ses clients vers le propriétaire pour acheter directement l’immeuble à rénover ?

Il n’existe pas de dissociation artificielle puisque le promoteur ne vend rien et se limite à conseiller un achat et à conclure un contrat d’entreprise.

Mais la prudence conduit à tenter de faire valider l’opération par une décision anticipée car, au moins pour le promoteur, il existe une certaine identité d’intention avec les pratiques relevées plus haut.

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Production de biens immatériels et production de services matériels

Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné. Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels. Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement […]

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Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné.

Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels.

Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement de données, stockage).

L’avis s’exprime comme suit :

« Considérant, en effet, que le glossaire du PRAS définit les activités de production de biens immatériels comme des « activités de conception et/ou de production de biens immatériels fondées sur un processus intellectuel ou de communication ou liées à la société de la connaissance (production de biens audiovisuels, de logiciels, studios d’enregistrement, formation professionnelle spécialisée, services pré-presse, call centers, …) ou encore relevant des technologies de l’environnement. » ;

Que les activités de production de services matériels sont, quant à elles, définies par le glossaire du PRAS comme des « activités de prestation de services ou liées à la prestation de services s’accompagnant du traitement d’un bien indépendamment de son processus de fabrication (ex. : transport de documents, entreposage de biens, services de nettoyage, de dépannage et d’entretien…) » ;

Considérant qu’il n’est pas contestable, ni contesté, que l’activité de la requérante consiste à fournir à ses clients un stockage sécurisé de leurs données ou d’héberger leur site WEB ; que cela apparait, au demeurant, des plans du permis ;

Qu’il s’agit d’une production de services et non de biens ; que la requérante ne produit en effet aucun bien, ceux-ci étant produits par ses clients (données et site web) auxquels la requérante fournit un service de stockage, soit de l’entreposage expressément repris dans le glossaire du PRAS comme une activité de production de services ; »

La différence est importante : en effet, pour une activité de production de services, aucune charge d’urbanisme ne peut être imposée selon l’article 5 de l’arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 26 septembre 2013 précité.

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