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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

Promotion en superficie et TVA sur les frais de commercialisation : suite et fin ?

Le 27 janvier dernier, nous évoquions un arrêt de la Cour de Justice de l’Union Européenne du  1er octobre 2020 (affaire C‑405/19, Vos Aannemingen BVBA contre l’Etat belge)[1].

Cet arrêt traitait de la possibilité pour un promoteur, ayant érigé des constructions sur le terrain d’un tiers en vertu d’un droit de superficie, de déduire l’entièreté de la TVA sur les frais de commercialisation, ceci alors qu’une partie de ces frais profite au tréfoncier pour la vente du terrain.

La Cour de cassation, qui avait posé les questions préjudicielles à la Cour de Justice, a rendu son arrêt le 21 mai 2021 (RG F.18.0046.N). Il est notamment commenté dans le Fiscologue n° 1721, p.11.

La Cour de cassation met fin à l’espoir de voir le promoteur déduire l’entièreté des frais de commercialisation lorsque la promotion est en RDA.

La Cour estime que la TVA relative aux frais de commercialisation n’est pas déductible dans la mesure où une partie desdits frais profitent à la vente réalisé par le tiers, propriétaire du terrain.

La Cour de cassation estime que la Cour d’appel de Gand (28 novembre 2017) a légalement justifié sa décision compte tenu des circonstances du cas d’espèce.

Le « lien direct et immédiat » qui existe, d’un point de vue commercial, entre la vente du terrain et des constructions, n’implique pas le « lien direct et immédiat » entre l’opération à l’entrée et l’opération à la sortie requis pour opérer une déduction de la TVA.

La Cour de cassation ne s’accroche donc pas à la « réalité économique et commerciale » de l’opération de vente d’immeuble issue d’une promotion immobilière réalisée grâce à un droit de superficie.

Au contraire, elle va valider le point de vue de la Cour d’appel qui s’appuyait notamment sur le fait que les frais de commercialisation peuvent être imputés sur le prix revenant au tréfoncier (autrement dit, pris en considération pour évaluer la proportion du prix total lui revenant), ce qui démontre bien qu’une partie des frais de commercialisation est directement rattachée à l’opération de vente du terrain.

C’est ce que disait la Cour de Justice dans sa réponse à la troisième question préjudicielle.

La position adoptée par la Cour de cassation, sur base des réponses de la Cour de Justice, peut à notre avis être approuvée.

Certes le propriétaire du terrain profitera des frais de commercialisation. Dès lors, permettre au promoteur de déduire l’intégralité de la TVA reviendra à octroyer artificiellement et indirectement un droit à déduction de la TVA au bénéficie du propriétaire du terrain.

Dans ce type d’opération, il conviendra donc à l’avenir de prévoir une répartition de la prise en charge des frais de publicités, ou de laisser ces frais à charge du promoteur mais en prenant en considération l’impact financier qu’aura un rejet partiel de la déductibilité de la TVA.

Le plan financier du promoteur déjà fort chargé ces temps-ci par les hausses de prix, devra intégrer ce surcoût.

Notons enfin que la Cour de cassation valide la méthode de l’administration, suivie par la Cour d’appel, pour déterminer la quote-part de TVA déductible. La TVA est déductible dans la proportion suivante : (valeur des constructions / (valeur des constructions + valeur du terrain)).

La photo : une jolie maison moderniste à Uccle, avenue du Vert Chasseur, qui abrite un bureau d’architecte d’intérieur (Alexis Dumont, 1933). La même année, cet architecte a réalisé le garage Citroën à Yzer.


[1] https://gillescarnoy.be/2021/01/27/promotion-en-rda-et-tva-sur-les-frais-de-commercialisation/

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Clause d’adaptation du loyer commercial

Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps. L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux. Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision […]

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Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps.

L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux.

Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision du loyer, surtout dans le bail de plus de neuf années. Il se peut en effet que le marché locatif évolue plus vite que l’indice santé.

En règle, le loyer évolue légalement de la manière suivante :

  1. La clause d’indexation encadrée par l’article 1728 de l’ancien Code civil qui adapte annuellement le loyer au coût de la vie,
  2. La révision du loyer qui adapte le loyer aux circonstances nouvelles le modulant d’au moins 15 % à la hausse ou à la baisse.

La révision de l’article 6 est impérative en faveur des deux parties (Cass., 25 avril 2003, Pas., I, p. 877).

On ne peut donc y déroger en plus ou en moins car la situation de l’une ou l’autre des parties sera affectée (B. Louveaux, « Le droit du bail commercial », Larcier, Bruxelles, 2011, p. 308).

La question est de savoir si une autre révision peut être convenue, qui déroge aux conditions légales, à savoir :

  1. Provoquée par des circonstances nouvelles,
  2. En raison d’une variation de plus de 15 %,
  3. Avec une appréciation du juge en équité.

Les auteurs et la jurisprudence sont divisés.

Pour certains on ne peut déroger au régime légal ; pour d’autre on peut y ajouter mais pas le restreindre.

Je vous fais grâce du relevé des décisions en sens divers car, depuis, l’arrêt de la Cour de cassation du 25 avril 2003, la doctrine récente penche pour l’interdiction (Ch.-Ed. de Frésart, « Les aspects financiers du bail commercial », in Le bail commercial, La Charte, Bruxelles, 208, p. 136).

Cela ne signifie pas que le bail ne puisse contenir une clause de loyer évolutif (par exemple + 5 % tous les neuf ans). Mais l’automaticité de cette clause la distingue d’un mécanisme de révision.

Je partage l’opinion selon laquelle l’article 6 encadre impérativement la révision, prohibant une autre forme d’adaptation.

Toutefois, la révision se conçoit comme une adaptation à ce que les parties n’ont pu prévoir.

Si le bail contient une clause répondant à un fait générateur prévisible ou connu à la conclusions du bail, au moins en son principe, on se situe en dehors du champ d’application de l’article 6.

Il n’est alors plus question de régime concurrent et la prohibition ne s’applique pas.

Ce sera le cas si une évolution est attendue du fait de travaux dans l’environnement ou un aménagement urbanistique attendu (un schéma directeur pour un piétonnier, par exemple).

En conclusion la clause de révision s’écartant de l’article 6 est en principe prohibée.

Mais si son fait générateur particulier est prévisible à la conclusions du bail, un mode de révision peut être mis en place.

On se situe alors davantage dans le registre de la majoration / minoration sous condition suspensive que dans celui de la révision.

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