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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

Le nouveau régime de taxation des immeubles situés à l’étranger

L’Etat belge a, enfin, décidé de revoir le régime de taxation des immeubles situés à l’étranger détenus par des résidents belges.

Position du problème

L’évolution du régime fiscal était rendue indispensable par de nombreuses condamnations prononcées par la Cour de Justice de l’Union Européenne mettant en exergue la violation de la libre circulation des capitaux qu’engendrait jusqu’ici ce régime (voy. https://gillescarnoy.be/2018/04/16/immeuble-situe-a-letranger-detenu-resident-belge-cour-de-justice-de-lunion-europeenne-confirme-jurisprudence/). Le 12 novembre 2020, la CJUE a condamné la Belgique à payer à la Commission européenne une somme forfaitaire de 2.000.000 € et une astreinte de 7.500 euros par jour à compter du prononcé de l’arrêt et jusqu’à ce que la Belgique ait changé son régime fiscal ; ceci a décidé le gouvernement à faire le nécessaire.

Pour rappel, la contravention au droit européen provenait de la situation suivante :

  • Les personnes physiques propriétaires d’un immeuble d’habitation en Belgique étaient imposées sur un revenu immobilier prenant pour base imposable le revenu cadastral (indexé, majoré de 40%), que le bien soit loué ou non ;
  • Alors les personnes physiques propriétaires d’un immeuble d’habitation à l’étranger étaient taxés sur la valeur locative ou les loyers produits par ledit immeuble.

Si, certes, en raison des CPDI (Conventions préventives de la double imposition), les revenus immobiliers issus d’un immeuble situé à l’étranger sont exonérés d’impôts en Belgique, ils n’en participent pas moins à la création de la base imposable car l’exonération est réalisée sous réserve de progressivité.

Cela impliquait que les propriétaires d’immeubles situés à l’étranger atteignaient plus rapidement les tranches d’impôt supérieures à l’IPP (revenus immobiliers et professionnels étant globalisés) que les propriétaires d’immeubles situés en Belgique.

Pour remédier à cette différence de traitement, il faut aligner le traitement fiscal des revenus immobiliers provenant d’immeubles belges et d’immeubles étrangers. Deux grandes solutions s’offraient de prime abord au législateur :

  • Taxer les immeubles d’habitation belges sur base des loyers réels et de leur valeur locative réelle (ce que doit, en théorie, représenter le loyer cadastral), le cas échéant en réalisant une péréquation cadastrale ;
  • Assigner un revenu cadastral aux immeubles situés à l’étranger, ce qui semble a priori irréalisable.

Le législateur belge a cependant opté cette seconde solution (la péréquation cadastrale ou une taxation des loyers réels constituant un véritable tabou, notamment car certains – réalisant une analyse trop hâtive – voient cela comme d’office synonyme de hausse d’impôts pour tous les propriétaires).

Le Gouvernement a ainsi déposé un projet de loi ce 28 janvier 2021, voté et adopté à la Chambre ce jeudi 11 février 2021 (ce qui démontre soit dit en passant, que le processus législatif peut être rapide et efficace, et que les mesures restrictives de libertés visant à lutter contre la pandémie auraient pu emprunter cette voie).

Revenus immobiliers : base imposable fondée sur le RC pour tous les biens d’habitation, belges ou étrangers

En substance, la modification réalisée consiste à supprimer les mentions d’immeubles « sis en Belgique » ou « sis à l’étranger » dans la partie du CIR consacrée aux revenus immobiliers.

Sont ainsi notamment supprimés les points 1°, b), et 2°, d), du paragraphe 1er de l’article 7, qui traitaient des revenus immobiliers issus d’immeubles sis à l’étranger.

Cette suppression peut avoir lieu car, dorénavant, tant les immeubles belges qu’étrangers se verront attribuer un RC !

Le fait que la notion de revenu castral sera également applicable pour les biens sis à l’étranger implique également que[1] :

  • Pour les biens loués à des fins professionnelles, la déduction forfaitaire de 40% mais limitée à 2/3 du RC revalorisée est également applicable ;
  • Le cas échéant, le RC constituera le minimum imposable ;
  • La requalification de loyers perçus par un dirigeant d’entreprise lorsqu’ils excèdent 5/3 du RC revalorisé pourra également trouver à s’appliquer pour les immeubles sis à l’étranger (art. 32, al. 2, 3°, du CIR) ;
  • Les réductions de RC visées à l’article 15 du CIR sont également applicables pour les biens sis à l’étranger.

Du point de vue des revenus immobiliers, la situation est donc simple : tout le monde est taxable sur base du revenu cadastral (sauf, comme auparavant, les locations à des fins professionnelles).

Demeure donc le nœud du problème : comment attribuer un revenu cadastral aux immeubles situés à l’étranger ?

L’attribution du RC

  • Un RC pour tous

L’article 471, § 1er, du CIR, est modifié afin de disposer qu’un revenu castral est attribué non seulement aux immeubles situés en Belgique mais également aux immeubles situés à l’étranger possédés par un résident belge (autres que ceux visés aux articles 4[2], 180, 1°[3] et 220, 3°[4], du CIR) ou une construction juridique dont un habitant du royaume est fondateur (autres que 4, 180, 1° et 220, 3°, du CIR), que cette possession ait lieu en pleine propriété ou par un droit réel.

Les droits réels belges et étrangers n’étant évidemment pas nécessairement identiques, le droit réel est défini pour les besoins de l’application de cette disposition comme « tout type de droit étranger sur un bien immobilier qui, par le fait que son titulaire en perçoit les fruits, s’apparente aux droits de propriété, d’emphytéose, de superficie ou d’usufruit » (art. 471, § 1er, al. 2, nouveau du CIR).

L’article 472, § 1er, du CIR prévoit toujours que pour les immeubles (belges) le RC est fixé par parcelle cadastrale via une procédure d’expertise réalisée par l’administration.

L’article 472, § 3, nouveau indique que pour les biens situés à l’étranger, le RC est fixé non par parcelle cadastrale mais par bien immobilier ou « groupe de biens immobiliers constitués d’une seule unité d’habitation ou d’exploitation ». Ceci s’explique par le fait que la notion de parcelle cadastrale est propre à la Belgique[5].

  • RC des immeubles non bâtis et du matériel et outillage

Pour les immeubles non bâtis situés à l’étranger, le RC est très simplement fixé à 2 € par hectare (art. 482/1 nouveau du CIR).

Pour les immeubles non bâtis belges, le RC est fixé par comparaison à d’autres parcelles non bâtis similaires en examinant le RC à l’hectare de ces parcelles comparables (art. 479 du CIR).

L’article 482, dernier alinéa, précise cependant que le RC à l’hectare ne peut en aucun cas être inférieur à 2 €.

Le nouvel article 482/1 reprend donc le RC minimal qui est applicable aux parcelles non bâties situés en Belgique pour l’appliquer par défaut aux biens situés à l’étranger.

Le législateur s’en justifie en indiquant que ce montant minimal de 2 € / hectare est appliqué aux parcelles non bâties sises en Belgique lorsqu’il n’y a pas de point de comparaison. Et le législateur part du principe qu’il n’est jamais possible de trouver un point de comparaison pour une parcelle non bâtie sise à l’étranger, donc il convient de retenir d’office 2 € / hectare[6].

Pour le RC attribué au matériel et outillage, la loi apporte (via un nouvel alinéa à l’article 483 du CIR) une précision qui semble inutile dans la nouvelle logique du « RC pour tous » en précisant que le RC du matériel et outillage « sis à l’étranger est fixé suivant les dispositions du présent article [483 relatif à la méthode d’attribution d’un RC au matériel et outillage] ».

Cette précision est parfaitement superflue dès lors que le nouvel article 471, § 1er, prévoit déjà l’attribution d’un RC pour les immeubles et le matériel et outillage sis à l’étranger. Les articles 472 à 486 du CIR fixent la méthode de détermination du RC ; et vu l’article 471, § 1er, nouveau – faute de précision – la méthode est donc censée être identique pour les immeubles et le matériel et outillage sis en Belgique et à l’étranger.

Ce nouvel alinéa introduit à l’article 483 du CIR est ainsi une forme de lapsus du législateur qui met en exergue que cette évolution législative est loin de mettre sur un pied d’égalité les immeubles belges et étrangers.

  • RC des immeubles bâtis

Pour les immeubles bâtis belges, le RC est toujours fixé (méthode 1) en fonction de la valeur locative à l’époque de référence (1975), (méthode 2) au besoin appréciée par comparaison avec des parcelles bâties similaires situées sur la même commune et, le cas échéant, les communes voisines (art. 477, § 1er, du CIR).

Lorsqu’il n’y a pas de comparaison possible, l’article 478 du CIR prévoyait déjà (méthode 3) l’application d’un taux de 5,3% à la valeur vénale normale de la parcelle à l’époque de référence (1975).

Il n’est cependant pas toujours aisé (c’est un euphémisme) de déterminer la valeur vénale normale d’une parcelle en 1975.

Afin de parer à cette difficulté, il est ajouté un alinéa à l’article 478 du CIR prévoyant ainsi une quatrième méthode d’évaluation :

« Quand il ne se trouve aucune référence permettant de déterminer la valeur vénale normale de la parcelle à l’époque de référence définie à l’article 486, cette dernière est fixée sur base de la valeur vénale normale actuelle à laquelle est appliqué un facteur de correction. Ce facteur de correction est fixé annuellement en multipliant le facteur de correction de l’année précédente par la moyenne des indices de référence J mensuels relative aux obligations linéaires à 10 ans, publiés par l’Agence fédérale de la Dette, de cette même année précédente, augmenté de 1. Pour l’année 2020 le facteur de correction est fixé à 15,036. Le Service public fédéral Finances fait connaître annuellement le facteur de correction via un avis au Moniteur belge ».

Cette quatrième méthode, appliquée en ultime recours, est théoriquement applicable tant aux immeubles belges qu’étrangers. Cette quatrième méthode permet de « retrouver » la valeur vénale normale en 1975, à laquelle il faut alors appliquer le taux de 5,3% (issu de la méthode 3) afin de retrouver le RC.

Il ressort néanmoins clairement des travaux préparatoires et de l’explication fournie au Conseil d’Etat que c’est cette méthode qui permettra dorénavant, dans la majorité des cas, de déterminer le RC d’un immeuble bâti situé à l’étranger (sans passer par les méthodes 1, 2 et 3)[7]. Si l’administration dispose d’informations utiles afin d’utiliser l’une des trois premières méthodes, elle pourra voire devra néanmoins théoriquement les utiliser ; et le cas échéant un contribuable pourra introduire une réclamation si l’une des premières méthodes permet l’attribution d’un RC moindre[8].

Le texte légal ne précise pas comment appliquer ce facteur de correction (division, multiplication…) mais nous pouvons raisonnablement supposer qu’il s’agit d’une division.

Quelques exemples :

  • Un studio situé à Paris évalué en 2020 à 400.000 €, son RC 2020 sera égal à 1.409,95 € ;
  • Une maison d’une valeur de 250.000 € en 2020 située en Espagne a un RC 2020 égal à 881,22 €.

Obligation de déclaration et attribution d’un RC par l’AGDP

L’article 473 du CIR imposait jusqu’ici aux propriétaires et détenteurs de droits réels sur des immeubles situés en Belgique de déclarer dans les 30 jours les situations susceptibles de faire évoluer le revenu cadastral (en résumé, nouvelles constructions et travaux).

Cette obligation repose désormais également sur les propriétaires et détenteurs de droits réels sur des immeubles situés à l’étranger[9].

En outre, un paragraphe 2 est introduit à l’article 473 du CIR afin d’obliger le contribuable qui acquiert ou aliène un droit réel sur un immeuble situé à l’étranger d’en faire la déclaration dans les 4 mois à l’AGDP (Administration générale de la documentation patrimoniale)[10].

Ce nouveau paragraphe impose également aux contribuables de déclarer spontanément à l’AGDP les droits réels dont ils sont (déjà) titulaires sur des immeubles situés à l’étranger, au plus tard pour le 31 décembre 2021.

Les assujettis à l’INR qui deviennent assujettis à l’IPP ou l’IPM doivent également indiquer à l’AGDP les immeubles situés à l’étranger sur lesquels ils sont titulaires de droits réels au premier jour de la première période imposable d’assujettissement à l’IPP ou l’IPM. Cette déclaration doit intervenir dans les 30 jours[11]. Il en est de même pour les assujettis à l’Isoc qui deviennent assujettis à l’INR.

Ces obligations de déclarations visées dans le paragraphe 2 ne sont pas applicables pour les nouvelles (re)constructions non encore occupés ou données en location, ou pour le matériel et outillage nouveau[12].

Le non-respect de ces obligations de déclarations est sanctionné par une amende administrative de 250 € à 3.000 € (art. 445, § 5, nouveau du CIR).

Sur base de ces déclarations, il revient à l’AGDP d’évaluer ou réévaluer le revenu cadastral des biens sis à l’étranger (art. 494, § 1er, 3°/1, nouveau du CIR). Ce n’est donc pas le contribuable qui doit calculer seul le RC de son bien étranger, le contribuable doit se cantonner à déclarer la détention d’un tel bien.

Entrée en vigueur

La loi sort ses effets à partir du 1er janvier 2021.

La déclaration des RC qui seront attribués aux immeubles situés à l’étranger devra avoir lieu pour la première fois à l’occasion de l’exercice d’imposition 2022, donc pour les revenus 2021.

L’article 9 du CIR est également modifié afin de prévoir que :

  • Le nouveau RC attribué aux immeubles étrangers est censé exister à partir du premier jour de la période imposable du passage à l’INR ou à l’Isoc (à déclarer dans les 30 jours).

Analyse critique

La prise en considération du revenu cadastral comme base imposable aux revenus immobiliers pose déjà questions au niveau « belgo-belge » car il y a une déconnexion évidente entre la valeur locative d’un bien en 1975 (dernière péréquation) et à ce jour. Le revenu cadastral (non péréquaté) est ainsi une source intrinsèque de discriminations car un immeuble peut théoriquement posséder un RC plus élevé qu’un autre immeuble alors qu’il aura une valeur locative actuelle moindre que cet autre immeuble.

Le Conseil d’Etat le soulève d’emblée à juste titre dans son avis n° 66.486/3 du 18 janvier 2021 rendu sur le projet.

Le législateur a décidé de « s’enfoncer » dans cette difficulté en faisant le choix d’attribuer un RC aux immeubles étrangers.

L’Inspection des Finances a déjà indiqué que, dans la majorité des cas, la « quatrième méthode » appliquée pour déterminer le RC d’un bien situé à l’étranger aboutira à la fixation d’un RC supérieur pour les biens situés à l’étranger par rapport aux immeubles situés en Belgique[13].

Il ressort des explications fournies au Conseil d’Etat que le facteur de correction a été fixé afin de répondre à la question suivante : « quel somme devais-je investir en 1975 (par placement bancaire raisonnable) pour obtenir la somme correspondant à la valeur vénale aujourd’hui »[14].

Il ressort clairement des informations fournies au Conseil d’Etat et de l’analyse de ce dernier que ce facteur de correction unique a été fixé pour des raisons pragmatiques et qu’il ne saura tenir compte des différences d’évolution du prix de l’immobilier en Belgique et à l’étranger, et même des différences d’évolution du prix au sein d’un même pays.

Ainsi, y a-t-il un aveu que ce nouveau système est intrinsèquement source de discriminations dans l’attribution des RC. Ceci est encore accentué par le fait que, selon nos calculs, le facteur de correction 2021 devrait être de 14,981, soit un chiffre inférieur à 2020 alors que le prix de l’immobilier a tendance à monter… Tous les experts de l’immobilier s’accorderont pour soutenir qu’une formule d’actualisation fondée sur les taux OLO ne permet plus de tenir compte de la réalité du marché.

Outre les différences d’évolution du prix de l’immobilier d’un Etat à l’autre et même d’une région à l’autre, il faut encore noter que cette nouvelle méthode est déconnectée du principe de base selon lequel le RC est censé représenter la valeur locative. Or, le rendement locatif d’un bien – à savoir le loyer annuel par rapport à la valeur vénale – est très variable également d’un pays à l’autre ou d’une région à l’autre.

Immeubles belges et immeubles étrangers se verront ainsi attribuer un RC sur des bases forts différentes (valeur locative vs valeur vénale).

Notons encore qu’il sera certainement extrêmement complexe pour l’AGDP d’attribuer un RC à tout les immeubles situés à l’étranger détenus par des résidents belges, ceci uniquement sur base des déclarations des propriétaires et titulaires de droits réels.

En effet, rien n’indique que les propriétaires et titulaires de droits réels seraient tenus d’indiquer le prix d’acquisition ou de fournir une estimation de la valeur vénale actuelle de leur bien.

Il reviendra donc à l’AGDP de s’informer seule sur la valeur vénale actuelle de tous les biens situés à l’étranger détenus par des résidents belges.

Cette évolution législative est donc source de discriminations, elle constituera certainement un véritable casse-tête pour l’AGDP et les contribuables auront toute facilité à introduire des réclamations couronnées de succès afin de contester les RC fixés.

Un recours en annulation devant la Cour constitutionnelle aurait sans doute de bonne chance d’aboutir positivement.

La photo : La photo : het Herman Teirlinckgebouw sur le site de Tour et Taxi, devant le célèbre grille-pain de l’IBGE. Le Herman Teirlinckgebouw (Jan Neutelings, 2017) abrite l’administration flamande à Bruxelles. Le nom du bâtiment rend hommage à un écrivain flamand. L’immeuble développe 66.500 m² pour 2.600 fonctionnaire, autour d’un jardin intérieur assez spectaculaire. Il intègre des œuvres d’artiste. Le parement extérieur et même intérieur en brique jaune donne une identité au bâtiment. « De gevels van het gebouw zijn met de hand gemetseld in gele bakstenen », dit Wikipedia ; quel travail, quand on voit le nombre de briques ! Le bâtiment mérite le détour, comme celui de Bruxelles-Environnement.


[1] Doc. Parl. n°1762/007, législature 55, 2020/2021, p. 7.

[2] 1° les agents diplomatiques étrangers et les agents consulaires de carrière étrangers accrédités en Belgique ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer;

2° sous condition de réciprocité, les autres membres de missions diplomatiques étrangères et de postes consulaires étrangers en Belgique, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique;

3° sous condition de réciprocité, les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués d’Etats étrangers ou de leurs subdivisions politiques ou collectivités locales, ainsi que d’établissements de droit public étranger, pour autant que les intéressés ne possèdent pas la nationalité belge ou ne soient pas des résidents permanents de la Belgique et qu’ils n’exercent pas leurs fonctions dans le cadre d’une activité industrielle ou commerciale.

4° les personnes physiques inscrites au registre d’attente, conformément à l’article 1er, § 1er, alinéa 1er, 2°, de la loi du 19 juillet 1991 relative aux registres de la population, aux cartes d’identité, aux cartes d’étranger et aux documents de séjour et modifiant la loi du 8 août 1983 organisant un Registre national des personnes physiques, à l’exception des personnes qui avaient déjà établi leur siège de fortune en Belgique avant leur inscription dans le registre d’attente et des conjoints de contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques pour autant que ces conjoints ne se trouvent pas dans un des cas visés à l’article 126, § 2, alinéa 1er, 1° à 3°.

[3] Les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies communales autonomes et les associations visées à l’alinéa 2 qui, dans le cadre de leur objet social, à titre principal:

– exploitent un hôpital tel que défini à l’article 2 de la loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur les hôpitaux et autres établissements de soins; ou

– exploitent une institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des personnes âgées, des mineurs d’âge protégés ou des indigents;

[4] les personnes morales qui ont en Belgique (…) leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés conformément à l’article 181 et 182.

[5] Doc. Parl. n°1762/007, législature 55, 2020/2021, p. 11.

[6] Doc. Parl. n°1762/007, législature 55, 2020/2021, p. 14.

[7] Doc. Parl. n°1762/007, législature 55, 2020/2021, pp. 14 et 39.

[8] Idem, p. 39.

[9] Cependant l’article 15, al. 1er, de la loi, non inséré dans le CIR, prolonge ce délai pour ces propriétaires jusqu’au 30ème jour suivant la publication de la loi au MB.

[10] Pour ceux qui aurait cédé ou acquis la propriété ou leur droit réel sur l’immeuble entre le 1er janvier 2021 et le jour de la publication de la loi au MB, le délai de déclaration se termine à la fin du 4ème du mois qui suit la publication de la loi au MB.

[11] Lorsque le passage à l’IPP ou l’INR est réalisée entre le 1er janvier 2021 et le jour de la publication de la loi au MB, le délai est de 30 jours à compter de la publication de la loi au MB.

[12] La mise en location ou l’occupation d’un immeuble neuf étant un fait générateur « général » pour l’attribution d’un nouveau RC.

[13] Doc. Parl. n°1762/007, législature 55, 2020/2021, p. 39.

[14] Idem, p. 40.

Le bâtiment de l’administration flamande
devant le grille-pain de l’IBGE.

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  1. Avatar
    Gustin #

    Bonjour
    Je suis résident belge et fonctionnaire de l’état français. Je paie mes impôts sur les salaires en France. Je souhaiterais acheter un appartement en France loi Pinel. La nouvelle loi va t’elle s’appliquer pour l’achat de l’appartement ? Par ailleurs, si je signe chez le notaire l’appartement ne sera pas construit à la date de la signature. Vais-je payer la taxe RC dès la signature ou lorsque celui ci sera construit ? Merci à vous pour vos explications.

    février 20, 2021

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Il ne suffit pas d’être vendeur professionnel

La Cour de cassation l’a clairement rappelé dans son arrêt du 7 avril 2017: c’est seulement le vendeur fabricant ou spécialisé qui ne peut s’exonérer de la garantie de vice caché. Il a l’obligation de délivrer une chose sans vice et à cet effet, il doit déployer toutes les mesures pour détecter les vices possibles. […]

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La Cour de cassation l’a clairement rappelé dans son arrêt du 7 avril 2017: c’est seulement le vendeur fabricant ou spécialisé qui ne peut s’exonérer de la garantie de vice caché.

Il a l’obligation de délivrer une chose sans vice et à cet effet, il doit déployer toutes les mesures pour détecter les vices possibles.

Il doit les garantir sauf à démonter que le vice était impossible à déceler, et c’est une obligation de résultat.

Mais ce régime ne pèse pas sur tout vendeur professionnel, comme on le disait auparavant mais seulement sur le vendeur fabriquant ou spécialisé.

Et ce, qu’il soit professionnel ou non, précise la Cour de cassation : « deze resultaatsverbintenis rust niet op elke professionele verkoper, maar op de fabrikant en op de gespecialiseerde verkoper ongeacht of deze laatste een professionele verkoper is. »

Il s’agissait de Sunclass, un développeur de parc de vacances et de Recreabouw, un vendeur de bungalows.

À l’occasion de la commercialisation des bungalows, la Cour d’appel d’Anvers juge que ces entreprises ne peuvent s’exonérer contractuellement de la garantie des vices cachés car elles sont des vendeurs professionnels.

Cette décision est cassée par la Cour de cassation (15 janvier 2021, rôle n° C.20.0241.N, www.juportal.be).

La Cour d’appel d’Anvers avait relevé l’activité des sociétés en question ; l’une est un développeur de site de vacances et l’autre un vendeur de bungalow, ce qui en fait des vendeurs professionnels.

Certes, assurément, mais le juge d’appel n’avait pas constaté que les sociétés en question sont aussi des fabricants ou des entreprises spécialisés.

Et c’est cela le seul et véritable critère. Il ne suffit pas d’être vendeur professionnel.

Dans la langue de l’arrêt : “Door aldus te oordelen, zonder na te gaan of en vast te stellen dat de eiseressen kunnen worden beschouwd als gespecialiseerde verkopers, verantwoordt de appelrechter zijn beslissing niet naar recht.”

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