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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

La taxation des revenus d’une carrière de pierre ou de sable

Une personne physique est propriétaire d’un terrain propice à l’extraction de sable ou de pierre.

Une entreprise d’extraction se présente et se propose d’exploiter la carrière ou la sablière.

Se pose la question de la fiscalité de l’opération pour le propriétaire.

Souvent la convention prévoit une redevance par m³ déversé et une durée jusqu’à épuisement du gisement.

L’administration fiscale s’obstine à taxer ces revenus comme revenus immobiliers (art. 7, 2°, c) CIR/92), comme si l’opération se résume à une simple mise à disposition de la jouissance d’un terrain.

Pour une personne physique, c’est une lourde fiscalité car ces revenus sont globalisés à l’IPP et taxés au taux marginal.

Elle sera tentée de contester la qualification de bail d’immeuble et de faire valoir que la convention d’exploitation de la carrière constitue une vente de pierres ou de sable.

Pareille vente relève de la gestion normale de son patrimoine privé dont le produit n’est pas taxable.

Que fait le propriétaire en définitive : il loue son terrain ou il vend le contenu du sol ? ou il fait les deux ?

La jurisprudence majoritaire suit la position de l’administration et s’arrête à la location immobilière à un professionnel (Liège, 9ième chambre, 27 juin 2014, www.juridat.be).

Déjà en 1903, la Cour de cassation retient qu’aucune disposition légale ne s’oppose à ce qu’une carrière de pierres fasse l’objet d’un bail (Cass., 2 avril 1903, Pas., 1903, I, p. 151 ; Cass., 8 juin 1916, Pas. 1917, I, p. 148).

Mais dans le bail, le preneur doit restituer la chose louée et ne peut l’altérer.

Il n’empêche que la jurisprudence considère que la modification de la substance du bien concédé n’est pas exclusive d’un louage (Liège, 8 avril 1981, R.G.F., 1981, p. 214 ; Mons, 10 mai 1978, Bull., n°581, p. 235).

La Cour d’appel de Liège n’hésite pas à traiter le contenu non renouvelable du sol comme une récolte : « il n’est pas contraire aux principes du droit de bail que l’extraction de richesses enfermées dans le sol entraine une modification du bien ; qu’il ne faut pas confondre la chose louée qui reste la propriété du bailleur et ce que la chose produit, les fruits de la chose, qui deviennent la propriété du preneur » (Liège, 2ième chambre, 4 décembre 1985, www.juridat.be).

C’est un point de vue très discutable car si l’altération de la chose louée, voire même son épuisement, n’exclut pas le bail, cela reste dérogatoire au régime général du bail.

Ceci étant, il faut chaque vérifier les situations soumises au juge.

Si le contribuable conclut un contrat intitulé « bail », le juge a tendance à respecter la qualification et appliquer les conséquences fiscales qui en découlent.

C’est le cas des jurisprudences relevées plus haut.

Enfin, même si les parties adoptent la qualification de « concession du droit d’extraire », par exemple, elles ne sont pas à l’abri d’une requalification par l’administration.

Un jugement du tribunal de première instance de Bruxelles (27 janvier 2010, R.G. n° 2006/15382/A, www.juridat.be) valide la demande de requalification de l’administration, en un bail d’immeuble.

Au passage le tribunal relève qu’il ne peut s’agir d’une vente de sable puisque le bailleur ne soumet pas les redevances à la TVA.

Mais, une fois encore, le contrat avait été mal qualifié dans la convention.

Comment mieux habiller contractuellement la concession du droit d’extraire ?

Le propriétaire peut conclure deux contrats :

  1. le premier est un bail qui permet à l’exploitant de poser ses installations sur le terrain loué. Le loyer correspond à la valeur locative d’une terre non bâtie.
  2. Le second est une vente de la matière extraite. Le prix est en relation avec le prix/volume de sable ou de la pierre sur le marché.

Un tel dispositif est-il opposable à l’administration ?

L’administration doit respecter les conventions non frauduleuses, sauf si elles sont simulées et sauf abus fiscal.

Rappelons que l’abus fiscal consiste à réaliser, par un acte juridique ou un ensemble d’actes une opération par laquelle le contribuable se place, de façon artificielle et en violation des objectifs de la loi fiscale, en-dehors du champ d’application de la  loi fiscale applicable, soit dans le champ d’application d’une loi fiscale plus favorable mais qui n’est pas la loi naturellement applicable à la situation donnée.

Or l’objectif du législateur n’est pas de taxer la vente de biens mobiliers (pierres extraites) comme revenu immobilier.

L’extraction dans le site dépasse la notion d’occupation et procède du registre de la disposition, car l’extraction épuise la propriété.

On doit donc pouvoir dissocier dans le revenu du bail, ce qui rémunère l’extraction, sans abuser de la loi fiscale.

Par ailleurs, la vente d’un actif, en dehors d’une activité professionnelle  relève de la gestion de patrimoine privé et ne constitue pas un revenu taxable.

L’article 90, 1°, CIR/92 ne taxe que les opérations, prestations, ou spéculations qui sortent de la gestion normale du patrimoine privé.

Le critère communément admis est la mise en risque du patrimoine pour le valoriser.

Or il est évident qu’une concession passive à un tiers d’extraire le contenu du sol, contre un prix, ne constitue en rien une mise en risque mais seulement une gestion normale des richesses du sol.

Il ne semble donc pas qu’une convention mixte, bien rédigée, doit pouvoir être requalifiée.

Mais la position de l’administration est malheureusement bien arrêtée.

Une décision préalable du SDA serait donc bienvenue sur la taxation à l’IPP.

La vente du matériau extrait constitue une livraison de bien meuble sur le plan de la TVA.

Le propriétaire vend, certes en une fois par un contrat, les biens concernés, à savoir les pierres extraites du sous-sol sous la responsabilité et à la diligence du carrier-locataire.

Les opérations habituelles sont soumises à la TVA. Il s’agit de celles qui sont effectuées avec une certaine répétition .

Le nombre des opérations importe peu, de même que la longueur des intervalles entre celles-ci. Ce qui compte est la régularité.

C’est ainsi que l’administration considère qu’il y a assujettissement lorsqu’on donne un bien meuble en location pendant une certaine période, même à un seul locataire .

Il en résulte que l’opération est à mon sens soumise à la TVA.

On pourrait cependant défendre la position que la vente des pierres est accessoire au bail pour la TVA, et bénéficie dès lors de l’exemption attachée à la location immobilière, s’agissant de prestations complexes et indissociables, dont le bail est la principale.

Mais on évitera ce genre de débat, vu ce qui précède.

Il existe une autre technique parfois mise en œuvre.

Le propriétaire vend son terrain au carrier, par exemple pour un millions d’euros.

Ensuite, évidemment dans les deux ans, le carrier revend le terrain amputé de son contenu, pour le prix, par exemple de 500.000 €.

Pour le propriétaire qui détient le terrain depuis plus de huit ans, c’est neutre sur le plan fiscal, sauf les droits d’enregistrement qui sont cependant bien moindres que le taux marginal à l’IPP.

Et il n’est pas question de TVA.

Une telle opération résisterait-elle à la théorie de l’abus fiscal ?

Il est difficile de répondre à cette question.

Avant, les avocats devaient répondre à une question simple : est-ce que c’est légal ?

Aujourd’hui, ils doivent répondre à une toute autre question : est-ce que c’est accepté par l’administration ?

C’est autrement plus difficile.

La photo :  une nouvelle façade au coin de la place Jean Jacobs, en face du Palais de justice. On relève les terrasses en courbe ; c’est la mode à présent, on fait des vagues. Cela passera.

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Le défaut de conformité occulte

Une société achète des pneus pour ses camions. Il apparaît après la vente que les pneus présentent des entailles. L’acheteur agit sur base du vice caché mais il est débouté. En effet la Cour d’appel de Bruxelles reconnait que le vice était caché mais estime que l’action a été menée tardivement. Pour résister au paiement […]

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Une société achète des pneus pour ses camions.

Il apparaît après la vente que les pneus présentent des entailles.

L’acheteur agit sur base du vice caché mais il est débouté.

En effet la Cour d’appel de Bruxelles reconnait que le vice était caché mais estime que l’action a été menée tardivement.

Pour résister au paiement des pneus, l’acheteur invoque alors que la livraison n’était pas conforme.

Il oppose non plus le vice caché, mais l’inexécution de l’obligation de délivrance.

Il est débouté car la délivrance et l’agréation avait déjà eu lieu.

La Cour de cassation justifie ainsi la décision (7 juin 2019, rôle n° C.18.0509.N, www.juridat.be) :

“Het verborgen gebrek is het gebrek dat de koper bij de levering niet kon of niet moest kunnen vaststellen. Wanneer de verkochte zaak door een verborgen gebrek is aangetast, kan de koper alleen de rechtsvordering tot vrijwaring voor verborgen gebreken instellen en niet de rechtsvordering wegens niet-nakoming van de verbintenis om de zaak te leveren conform de verkochte zaak.”

Ma traduction : « le vice caché est un défaut que l’acheteur ne peut ou ne devrait pas constater à la délivrance. Quand la chose vendue est affectée d’un vice caché, l’acheteur ne peut qu’exercer l’action en garantie du vice caché et ne peut agir en réparation de l’inexécution de l’obligation de délivrer une chose conforme. »

Cette position est une constante dans la jurisprudence de le Cour de cassation : le vice de conformité, même occulte, ne peut plus être invoqué après l’agréation.

Cela se heurte à deux objections de bon sens :

  1. L’acheteur n’achète pas une chose viciée. Il faut lui délivrer la chose qui fut convenue et qui n’est donc pas viciée. L’obligation de délivrance est donc concernée.
  2. L’agréation est la décharge donnée à l’obligation de délivrance. Comment accepter la délivrance pour valable si le vice de conformité est occulte ? On ne peut agréer que ce que l’on voit.

Dans la logique de l’agencement des obligations du vendeur, la délivrance et l’agréation doivent porter sur l’état apparent tandis que la garantie porte sur ce qui est non apparent.

Cela signifierait que l’agréation laisse subsister une action en délivrance lorsque l’immeuble est affecté d’un vice de conformité occulte.

Ce n’est pas le cas, en réalité, la Cour de cassation donnant un effet extinctif total à l’agréation, ne laissant subsister que la garantie des vices cachés, en dépit des protestations de la doctrine.

Il n’existe pas dans la jurisprudence actuelle de survivance du défaut de conformité après l’agréation.

Cela explique que la Cour de cassation ait développé la notion de vice fonctionnel.

En principe, le vice caché est un défaut de la chose, c’est-à-dire une défectuosité intrinsèque.

Or le défaut occulte de conformité est plus souvent extrinsèque et fonctionnel.

C’est pour cela que la Cour de cassation a développé une jurisprudence étendant la notion de vice caché au vice extrinsèque ou fonctionnel.

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