Il est fréquent qu’à l’occasion d’une acquisition immobilière, le dirigeant se réserve un pourcent ou que la société se réserve un pourcent des droits indivis dans l’immeuble.

L’objectif est de se revendre les droits au bénéfice des droits d’enregistrement au taux du partage de 1 % (art. 109 C. enreg.).

C’est justement à ce sujet que se présentent des difficultés.

L’administration, par une décision n° E.E./ 106.218 du 22 septembre 2014 a établi une position très sévère par rapport à la sortie d’un immeuble de la société au profit d’un actionnaire.

Cette décision est reprise dans le Répertoire RJ Numéro E 130/06-01. Elle s’exprime comme suit : « l’article 130 est très explicite : chaque acquisition par un associé autrement que par voie d’apport en société est soumise au droit prévu pour les ventes. L’article ne distingue pas selon que l’associé a agi en qualité d’associé ou non. Les textes légaux clairs ne nécessitent pas d’interprétation. La loi spécialisée (art. 129 C. enreg.) (comprendre spéciale) a primauté sur les textes de loi généraux (art. 109 e.s. C. enreg.). Le fait qu’un associé soit traité autrement qu’un non-associé est une particularité de ces articles qui sont des articles anti-fraude ».

En clair, le coacquéreur-associé ne pourra pas bénéficier du droit de partage (au taux de 1%) et son acquisition de la part de sa société sera soumise au droit proportionnel de 12,5 %.

C’est important s’il s’et réservé 1 % dans l’immeuble et croyait pouvoir acheter la part de la société au taux de 1 %.

Cette position administrative a suscité plusieurs critiques que l’on analysera ci-après.

Les trois arguments présents dans la décision du 22 septembre 2014 afin de justifier cette interprétation sévère sont les suivants :

1. L’interprétation littérale du texte,
2. Lex specialis derogat generalis,
3. Le caractère anti-fraude des dispositions.

Voyons ce qu’il en est exactement.

Caractère anti-fraude vs interprétation contraire à la volonté anti-fraude du législateur et l’absence de fraude en l’espèce

Les articles 129 et 130 C. enreg. sont effectivement des dispositions anti-fraude.

Il convient néanmoins de rechercher la volonté du législateur afin d’examiner le type d’opération que ces dispositions ont pour vocation de combattre.

Ces dispositions sont insérées par la loi du 30 août 1913, soit une époque où aucun type d’apport à une société n’était soumis aux droits d’enregistrement.

Or, les travaux préparatoires montrent que le but du législateur était d’éviter l’opération suivante :

1. Dans un premier temps, un bien immobilier est apporté par l’associé n° 1 à la société : sans perception de droit d’enregistrement vu qu’il s’agit d’un apport,
2. Dans un second temps, ce bien est sorti du patrimoine de la société au profit de l’associé n° 2 : encore une fois sans paiement des droits.

Bref, ces dispositions ont pour but de combattre une opération qui permettait d’éluder complètement les droits d’enregistrements, étant le droit de transmission de 12,5 %.

Or, dans l’hypothèse d’une coacquisition, les droits d’enregistrements – et plus particulièrement le droit de vente de 12,5 % – ont déjà été acquittés par chacun des coacquéreurs lors de l’achat initial en indivision.

En principe donc, un droit supplémentaire de 1% sera par ailleurs acquitté lors de la cession par la société de sa part de propriété dans l’immeuble.

Dans la mesure où l’acquisition initiale a été effectuée par un achat et non par un apport en société, il n’y a guère de raison objective d’appliquer une seconde fois le droit de vente de 12,5%.

Dans cette situation il n’existe pas d’abus et donc aucune raison d’appliquer une disposition anti abus.

La situation est juridiquement et économiquement strictement identique à celle où trois coacquéreurs personnes physiques acquièrent un immeuble en indivision et qu’ensuite, l’une d’elles vend sa part à l’un des deux autres coacquéreurs.

La situation est également identique à celle où la société qui intervient à l’acquisition initiale, plutôt que de céder sa part au coacquéreur-associé, cède sa part à l’un des autres coacquéreurs (non associés).

Lex specialis derogat generalis vs la jurisprudence de la Cour de cassation et l’architecture du C. enreg.

La Cour de Cassation, dans un arrêt du 8 juin 2000 (rôle n° C.98.0345.N, www.juridat.be), a jugé que : « l’adage latin « lex specialis posterior derogat priori generali » ne constitue pas un principe général du droit et l’article 2 du Code civil ne contient pas cette règle ».

Il ne peut donc s’agir d’un argument permettant de soutenir l’interprétation de l’administration dans sa décision du 22 septembre 2014.

Par ailleurs, les articles 129 et 130 C. enreg. ne sont pas à proprement parler des lex specialis.

En effet, ces dispositions s’inscrivent dans la section 11 du Code relatives aux sociétés civiles et commerciales à la suite de plusieurs dispositions ayant trait aux apports en société.

Aucun renvoi n’est effectué quant à l’article 109 du Code.

Ce dernier s’inscrit quant dans la section 10 relative aux partages.

Ainsi, ces dispositions ne visent nullement les mêmes situations.

Les articles 129 et 130 visent clairement à déjouer des montages utilisant un apport en société ; l’article 109 du Code se contente de fixer le taux des opérations de partage de biens immeubles.

Le lien de « spécialisation » des articles 129 et 130 par rapport à l’article 109 du Code n’est donc pas clairement établi, contrairement à ce que pose la décision de l’administration.

L’interprétation littérale vs la volonté du législateur

La volonté du législateur a déjà été évoquée.

L’absence de tout renvoi textuel entre les dispositions en cause également.

La question s’inscrit plutôt dans l’application purement textuelle de l’article 130.

La décision du 22 septembre 2014 s’appuie sur la considération de ce que les articles 129 et 130 du Code ne se préoccupent pas la qualification juridique de l’opération par laquelle un associé obtient un immeuble appartenant à sa société.

En dépit des objections relevées plus haut, il faut reconnaître que l’interprétation textuelle du texte valide la position de l’administration après son revirement par la décision du 22 décembre 2014.

La position actuelle de l’administration est fidèle au texte, c’est certain, et cela suffit à la valider car un texte clair n’appelle pas interprétation.

Mais la position actuelle de l’administration méconnait complètement l’intention du législateur et la raison de ce texte.

En appliquant systématiquement sa nouvelle position (depuis 2014), l’administration risque de heurter le principe « patere legem quam ipse fecisti ».

Une interprétation constitutive de discrimination

Enfin, la position administrative risque de créer une situation discriminatoire en ce qu’elle établit une différence de traitement selon que le copropriétaire de l’immeuble détenu pour partie par une société est ou n’est pas un associé de celle-ci.

Cette différence de traitement n’est pas justifiée au regard du but poursuivis par les articles 129 et 130 du Code.

En effet, à l’instar d’un tiers à la société, l’associé a payé les droits d’enregistrement lors de l’acquisition du bien immobilier.

L’abus fiscal et la simulation

A cet égard, on peut s’interroger sur la solution de secours suivante.

Il s’agit de l’adjonction dans l’indivision, lors de la formation de cette indivision, d’un indivisaire étranger à la société.

L’épouse non associée prendra aussi 1 %.

En cas de partage, la société cède ses droits indivis à ce coacquéreur non associé qui revend ensuite au coacquéreur-associé.

Le droit sera dû à 1 % puisque cet indivisaire n’est pas associé ; les articles 129 et 130 ne s’appliqueront pas.

Le droit de 1% sera dû deux fois car cet indivisaire recèdera à l’associé, ce qui peut être moins onéreux qu’une fois le droit de 12,5% dans la mesure où les bases imposables ne sont pas identiques.

La question est de savoir si une telle opération constitue un abus fiscal.

L’abus fiscal suppose que le contribuable se place dans une situation contraire aux objectifs d’une disposition, en l’occurrence les articles 129 et 130 du Code.

Or, nous avons vu que les objectifs poursuivis par ces dispositions ne sont pas ceux défendus par l’administration dans sa décision du 22 septembre 2014 : l’abus fiscal ne saurait donc être invoqué.

En revanche, la cession de droits indivis à un indivisaire non associé qui s’empresse de recéder à l’indivisaire associé présente un caractère factice qui peut justifier que l’administration invoque la simulation.

On peut en effet mettre en question la volonté de devenir indivisaire s’il s’agit de recéder la part tout aussitôt, la volonté d’accepter toutes les conséquences de la cession paraissant toute relative.

Mais si chaque intervenant accepte toutes les conséquences des deux cessions et que celles-ci sont véritablement réalisées, il sera peu commode pour l’administration de démonter une quelconque simulation.

La photo : bel ensemble de style moderniste 92 à 114 avenue Emile de Beco à Ixelles (Daniel Renier, 1936). Les huit immeubles sont parfaitement cohérents, partagent une seule élévation et adoptent un plan en U réservant un espace de circulation pour accéder aux garages en sous-sol. À l’origine, il y avait des commerces au rez. Le rythme des façades est donné par les travées de fenêtres en bandeaux.