J’ai déjà traité de cette question dans un article de 2011 ; il était temps d’actualiser l’information.

Il s’agit donc d’examiner la taxation dans le chef du bailleur qui, agissant en dehors de sa profession, obtient de la part d’une ambassade un loyer sur immeuble bâti.

La première considération qu’il est possible d’opérer est celle du type de revenu taxable obtenu. A cet égard, comme le bailleur agit en dehors de sa profession, il ne s’agira pas d’un revenu professionnel mais d’un revenu immobilier.

Ensuite, il nous faut examiner la taxation de ce revenu immobilier. Deux solutions sont possibles a priori :

• Soit une taxation sur base du revenu cadastral indexé majoré de 40%, sur pied de l’article 7, § 1^er, 2°, bbis) du CIR qui vise les « biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne morale autre qu’une société» afin d’y faire habiter des personnes physiques. Cette destination trouve a priori à s’appliquer si l’ambassade loue l’immeuble afin d’y faire loger son personnel.

• Soit une taxation sur base des loyers réels, avec abattement de 40% (sans que cet abattement puisse excéder 2/3 du revenu cadastral revalorisé), sur pied de l’article 7, § 1^er, 2°, c), du CIR. Cette disposition s’appliquera sans aucun doute dans l’hypothèse où la location est destinée à ce que l’ambassade y établisse des bureaux.

En règle, la taxation basée sur le revenu cadastral est plus avantageuse.  Ce revenu est un revenu fictif largement inférieur au montant réel des loyers.

Il nous faut néanmoins examiner plus précisément les conditions reprises à l’article sur pied de l’article 7, § 1^er, 2°, c), du CIR, plus particulièrement la notion de « personne morale autre qu’une société » afin d’examiner si une ambassade répond bien à la définition de la « personne morale » visée par cette disposition.

Les conditions nécessaires pour bénéficier de la taxation sur base du revenu cadastral sont (Com. CIR, n° 7/17) :

• Un bien immobilier bâti ;
• Donné en location à une personne morale autre qu’une société ;
• Cette personne morale ayant pour but de fournir un logement à une ou des personnes physiques à des fins exclusivement d’habitation.

Le commentaire administratif précise néanmoins que les personnes morales visées sont principalement des « agences immobilières sociales », soit des intermédiaires privés ou publics servant d’intermédiaire afin de donner aux personnes démunies un bien location pour que celles-ci y habitent.

La mise à disposition par la personne morale dont question peut être à titre onéreux ou à titre gratuit[1].

La volonté administrative telle qu’elle ressort du commentaire administratif semble donc limiter la notion de « personne morale » aux entités de nature sociale, ceci afin de promouvoir l’accès au logement, aspect que l’on retrouve dans les premiers travaux préparatoires[2]. Une telle conception ajoute selon nous à la loi une condition qu’elle ne prévoit pas.

Cela étant, si l’on s’en réfère au document explicatif reçu par tout contribuable afin de lui permettre de remplir sa déclaration d’impôt en toute quiétude, il est permis d’observer (à la rubrique 5 du cadre III) que le contribuable percevant des loyers d’une ambassade doit mentionner le montant brut des loyers perçus, « sauf si la location s’opère dans les circonstances mentionnées à la rubrique 2 »[3].

Ladite rubrique 2 mentionne justement l’hypothèse où le contribuable n’est imposable que sur base de son revenu cadastral car il effectue une location à une personne physique qui utilise le bien à des seules fins d’habitation.

Par ailleurs, la construction même de ces explications administratives peut permettre de soutenir que l’hypothèse d’une ambassade louant un immeuble afin d’y loger son personnel engendrera pour le bailleur une base imposable constituée du revenu cadastral et non des loyers réels.

En effet, la rubrique 2 reprend aussi directement l’hypothèse où le logement est loué à une personne morale qui le met par la suite à disposition d’une personne physique à des fins d’habitation.

Or, la rubrique 5, une rubrique à part entière donc, contient – entre autres, à côté de l’hypothèse de la location à une société ou de l’affectation de l’immeuble à la profession du contribuable – l’hypothèse des locations destinées aux personnes morales de droit public, notamment les ambassades.

Et il est intéressant de noter que pour les seules les locations à ces personnes morales de droit public, parmi les deux autres cas visés, il est prévu un renvoi à la rubrique 2 lorsque les circonstances de ladite rubrique sont rencontrées.

En son plongeant à nouveau dans l’ensemble des hypothèses de taxation des revenus immobiliers prévues à l’article 7, la seule disposition permettant de fonder légalement cette explication administrative concernant les ambassades est l’article 7, 2°, bbis), du CIR. En outre, cette interprétation présente dans l’explication administrative est davantage conforme au texte légal.

Ainsi, cela permet de conclure que même si le commentaire administratif (Com CIR) semble ne viser que les organismes sociaux, les explications fournies à l’ensemble des contribuables de Belgique directement par voie postale ou électronique indiquent assez clairement que dans l’hypothèse où un bailleur perçoit d’une ambassade un loyer afférent à un logement destiné à l’habitation du personnel consulaire, ledit loyer ne doit pas être déclaré car l’imposition se fondera uniquement sur le revenu cadastral indexé majoré de 40%.

La confiance légitime du contribuable envers les indications de l’administration fiscale pourrait en toute hypothèse être invoquée s’il venait à l’idée de l’administration de tenter d’imposer les loyers réels.

En effet, si l’administration entendait imposer au contribuable de déclarer ses loyers réels dans l’hypothèse qui nous occupe, il lui aurait suffi de ne pas introduire dans son document explicatif les éléments que nous avons dégagés.

Enfin, un rapport de la Commission des Finances du Sénat confirme quant à lui que les personnes morales de droit public sont également visées par l’article 7, § 1^er, 2°, bbis), du CIR.

A la question de savoir si les communes sont visées sous le terme « personne morale », le Ministre répond en effet que la disposition est valable pour toute personne morale, autre qu’une société[4].

La photo : Stadhuis Leuven.

[1] Chambre des représentants, Travaux préparatoires n°630/1, 26 juin 1996.

[2] Chambre des représentants, Travaux préparatoires, n°1269/1, 21 décembre 1993.

[3] SPF Finances, Explications de la partie 1 du document préparatoire à la déclaration à l’impôt des personnes physiques, Exercices d’imposition 2016 (Revenus de l’année 2015), p. 17.

[4] Sénat, Travaux préparatoires, n°1361/2, 29 mars 1995.