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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

(I) Optimalisation fiscale de la promotion immobilière : dissocier les vendeurs (sol et bâti) pour éviter la TVA sur le sol

Commençons par ce qui est le plus courant.

Lorsque l’appartement est vendu neuf, la vente est soumise à la TVA ; la taxe est également due sur la quote-part dans le terrain si elle est vendue simultanément par la même personne (art. 1er, § 9, 2°, du Code TVA).

Il est donc fréquent de conférer le droit de construire à une société tierce de promotion (à constituer) pour vendre le foncier aux droits d’enregistrement de 12,5 % et les constructions neuves au taux de 21 % ?

Il y a évidemment un avantage fiscal pour l’acquéreur final car la TVA est plus élevée que les droits d’enregistrement.

À budget constant du client final, la réduction de la charge fiscale augmente aussi la marge du promoteur.

Cette construction est-elle un abus fiscal ?

Non, si elle est justifiée par d’autres considérations que l’avantage fiscal, qui ne doivent pas être prépondérantes mais seulement non négligeables.

En effet, lorsque l’opération a pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le Code TVA et les arrêtés pris pour son exécution, et que son but essentiel est l’obtention de cet avantage, l’administration peut recourir à la notion d’abus de droit (article 1er, §10, du Code).

Dans la Décision TVA n° E.T.119.318 du 28 octobre 2010, l’administration adopte une position réaliste:

« Pour des raisons économiques et/ou financières, il est toutefois de pratique commerciale courante de traiter avec deux vendeurs (c’est-à-dire un pour le sol et un autre pour le bâtiment neuf).

Cette pratique ne sera pas, dans ces circonstances particulières, considérée comme un abus de droit pour l’application de la TVA, pour autant que cette manière de procéder soit appliquée de façon conséquente et quelle que soit la qualité de l’acheteur.

Une telle ventilation ne sera pas considérée comme effectuée pour des raisons économiques et financières mais bien dans le but d’éviter la perception de la TVA sur le fonds, lorsque, par exemple, pour certains projets immobiliers où des acheteurs sans droit à déduction se présentent, le terrain est transféré dans le patrimoine de la première société et le bâtiment neuf dans le patrimoine de la seconde, alors que pour d’autres projets (avec des acheteurs avec droit à déduction), tant le terrain que le bâtiment neuf sont transférés dans le patrimoine de l’une des deux sociétés. »

Dans un même ordre d’idée, le Ministre des finances a répondu à la Question parlementaire orale n° 1067 de madame Gwendolyn Rutten du 24 novembre 2010 que

« … le terrain et l’immeuble dont il dépend (doivent être) vendus par la même personne. Ces conditions doivent en principe être interprétées au sens strict, étant entendu que, dans certaines circonstances, l’administration peut invoquer le principe de l’abus de droit. Quand pour des raisons économiques ou financières, l’opération est réalisée avec deux vendeurs différents, cette pratique commerciale n’est pas considérée comme un abus de droit à la condition que les parties agissent avec cohérence de la même manière, quelle que soit la qualité de l’acheteur, avec ou sans droit à la déduction de la taxe réglée en amont. »

Autrement dit, l’administration reconnait que la pratique est usuelle et elle déclare ne la traiter comme un abus fiscal que si les parties organisent artificiellement une scission de propriété du bâti et du sol pour rencontrer un avantage fiscal ou traitent différemment les acheteurs avec droit de déduction ou non.

En pratique, il peut se justifier économiquement de confier l’entreprise à une société tierce pour diviser les risques et maintenir chaque société dans son rôle et ses compétences.

Il paraît donc que l’on peut confier la tâche de bâtir à une société tierce, fût-elle filiale, sur base d’un droit de superficie (RDA) sans risquer l’abus fiscal.

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Production de biens immatériels et production de services matériels

Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné. Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels. Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement […]

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Il n’est pas toujours commode de définir correctement, sur le plan urbanistique, les activités auxquelles un immeuble est destiné.

Un avis du Collège d’urbanisme (n° 16/2842 du 30 juin 2016) fait ainsi la différence entre l’activité de production de biens immatériels et l’activité de production de services matériels.

Il s’agissait d’un data center (hébergement, traitement de données, stockage).

L’avis s’exprime comme suit :

« Considérant, en effet, que le glossaire du PRAS définit les activités de production de biens immatériels comme des « activités de conception et/ou de production de biens immatériels fondées sur un processus intellectuel ou de communication ou liées à la société de la connaissance (production de biens audiovisuels, de logiciels, studios d’enregistrement, formation professionnelle spécialisée, services pré-presse, call centers, …) ou encore relevant des technologies de l’environnement. » ;

Que les activités de production de services matériels sont, quant à elles, définies par le glossaire du PRAS comme des « activités de prestation de services ou liées à la prestation de services s’accompagnant du traitement d’un bien indépendamment de son processus de fabrication (ex. : transport de documents, entreposage de biens, services de nettoyage, de dépannage et d’entretien…) » ;

Considérant qu’il n’est pas contestable, ni contesté, que l’activité de la requérante consiste à fournir à ses clients un stockage sécurisé de leurs données ou d’héberger leur site WEB ; que cela apparait, au demeurant, des plans du permis ;

Qu’il s’agit d’une production de services et non de biens ; que la requérante ne produit en effet aucun bien, ceux-ci étant produits par ses clients (données et site web) auxquels la requérante fournit un service de stockage, soit de l’entreposage expressément repris dans le glossaire du PRAS comme une activité de production de services ; »

La différence est importante : en effet, pour une activité de production de services, aucune charge d’urbanisme ne peut être imposée selon l’article 5 de l’arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 26 septembre 2013 précité.

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