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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

(I) Optimalisation fiscale de la promotion immobilière : dissocier les vendeurs (sol et bâti) pour éviter la TVA sur le sol

Commençons par ce qui est le plus courant.

Lorsque l’appartement est vendu neuf, la vente est soumise à la TVA ; la taxe est également due sur la quote-part dans le terrain si elle est vendue simultanément par la même personne (art. 1er, § 9, 2°, du Code TVA).

Il est donc fréquent de conférer le droit de construire à une société tierce de promotion (à constituer) pour vendre le foncier aux droits d’enregistrement de 12,5 % et les constructions neuves au taux de 21 % ?

Il y a évidemment un avantage fiscal pour l’acquéreur final car la TVA est plus élevée que les droits d’enregistrement.

À budget constant du client final, la réduction de la charge fiscale augmente aussi la marge du promoteur.

Cette construction est-elle un abus fiscal ?

Non, si elle est justifiée par d’autres considérations que l’avantage fiscal, qui ne doivent pas être prépondérantes mais seulement non négligeables.

En effet, lorsque l’opération a pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le Code TVA et les arrêtés pris pour son exécution, et que son but essentiel est l’obtention de cet avantage, l’administration peut recourir à la notion d’abus de droit (article 1er, §10, du Code).

Dans la Décision TVA n° E.T.119.318 du 28 octobre 2010, l’administration adopte une position réaliste:

« Pour des raisons économiques et/ou financières, il est toutefois de pratique commerciale courante de traiter avec deux vendeurs (c’est-à-dire un pour le sol et un autre pour le bâtiment neuf).

Cette pratique ne sera pas, dans ces circonstances particulières, considérée comme un abus de droit pour l’application de la TVA, pour autant que cette manière de procéder soit appliquée de façon conséquente et quelle que soit la qualité de l’acheteur.

Une telle ventilation ne sera pas considérée comme effectuée pour des raisons économiques et financières mais bien dans le but d’éviter la perception de la TVA sur le fonds, lorsque, par exemple, pour certains projets immobiliers où des acheteurs sans droit à déduction se présentent, le terrain est transféré dans le patrimoine de la première société et le bâtiment neuf dans le patrimoine de la seconde, alors que pour d’autres projets (avec des acheteurs avec droit à déduction), tant le terrain que le bâtiment neuf sont transférés dans le patrimoine de l’une des deux sociétés. »

Dans un même ordre d’idée, le Ministre des finances a répondu à la Question parlementaire orale n° 1067 de madame Gwendolyn Rutten du 24 novembre 2010 que

« … le terrain et l’immeuble dont il dépend (doivent être) vendus par la même personne. Ces conditions doivent en principe être interprétées au sens strict, étant entendu que, dans certaines circonstances, l’administration peut invoquer le principe de l’abus de droit. Quand pour des raisons économiques ou financières, l’opération est réalisée avec deux vendeurs différents, cette pratique commerciale n’est pas considérée comme un abus de droit à la condition que les parties agissent avec cohérence de la même manière, quelle que soit la qualité de l’acheteur, avec ou sans droit à la déduction de la taxe réglée en amont. »

Autrement dit, l’administration reconnait que la pratique est usuelle et elle déclare ne la traiter comme un abus fiscal que si les parties organisent artificiellement une scission de propriété du bâti et du sol pour rencontrer un avantage fiscal ou traitent différemment les acheteurs avec droit de déduction ou non.

En pratique, il peut se justifier économiquement de confier l’entreprise à une société tierce pour diviser les risques et maintenir chaque société dans son rôle et ses compétences.

Il paraît donc que l’on peut confier la tâche de bâtir à une société tierce, fût-elle filiale, sur base d’un droit de superficie (RDA) sans risquer l’abus fiscal.

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Le mandataire achète lui-même l’immeuble

Une société exerce l’activité d’agent immobilier. Elle reçoit une mission immobilière pour un immeuble. Cette mission est couplée à un mandat de vente. La société agent immobilier signe un compromis avec une société. Les deux sociétés ont le même gérant. Le propriétaire veut échapper à cette vente ; il invoque l’article 1596 du Code civil qui […]

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Une société exerce l’activité d’agent immobilier. Elle reçoit une mission immobilière pour un immeuble. Cette mission est couplée à un mandat de vente.

La société agent immobilier signe un compromis avec une société. Les deux sociétés ont le même gérant.

Le propriétaire veut échapper à cette vente ; il invoque l’article 1596 du Code civil qui pose la nullité de la vente par la mandataire à lui-même.

La Cour d’appel  le déboute, retenant que « le mandataire n’est pas l’acquéreur du bien mais que cet acquéreur est la société A, personne morale différente de la première même si elles ont toutes les deux le même dirigeant ; »

La Cour de cassation française, sur le visa de l’article 1596 du Code civil (même principe en Belgique), casse l’arrêt :

« Qu’en statuant ainsi, sans rechercher si la société Immo D, mandataire, dont elle relevait qu’elle avait le même gérant et le même siège social que la société A, ne s’était pas portée acquéreur, par personne morale interposée, du bien qu’elle était chargée de vendre, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision ; »  (Cass., fr., 2 juillet 2008, www.legisfrance.fgouv.com).

L’article 1596 (belge) du Code civil dispose que « ne peuvent se rendre adjudicataires, sous peine de nullité, ni par eux-mêmes, ni par personnes interposées (…) les mandataires, des biens qu’ils sont chargés de vendre ; » 

Le juge ne peut se contenter de constater qu’il s’agit de personnes morales différentes, l’une pouvant agir pour l’autre lorsque les intérêts se confondent.

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