Position de la question

Un propriétaire foncier renonce au droit d’accession au profit d’un promoteur. Le promoteur construit un bâtiment neuf.

Le promoteur vend les lots neufs en régime TVA. A ce titre, il peut déduire la TVA sur les frais de construction.

Le tréfoncier vend quant à lui les quotes-parts terrain, en régime de droits d’enregistrement. Il ne peut pas déduire l’éventuelle TVA sur les factures entrantes.

Les frais de commercialisations (commission d’agence, publicité, site Internet, plaquette, autres frais administratifs, etc.) sont pris en charge par le promoteur. En pratique, ils peuvent représenter aux alentours de 4 à 5 % HTVA du prix de vente.

Le promoteur déduit l’entièreté de la TVA relative à ces frais de commercialisation.

Mais, évidemment, une partie de ces frais sert également les intérêts du tréfoncier, pour la vente des quotes-parts de terrain.

Dès lors, faut-il considérer que la TVA portée en compte sur la portion des frais de commercialisation afférente à la cession des quotes-parts de terrain n’est pas déductible ?

C’est cette question qui est en cœur d’une affaire Vos Aannemingen BVBA contre l’Etat belge.

L’affaire en cause

Dans le cas d’espèce, l’administration avait rejeté la déductibilité de la TVA attribuable à la commercialisation du terrain. Le rejet était réalisé proportionnellement : (prix du terrain / (prix du terrain + prix des bâtiments)).

Le promoteur conteste ce rejet de déduction.

Le tribunal de première instance donne raison au promoteur. Pour lui, la livraison du terrain et du bâtiment constitue une seule et même livraison : les frais supportés sont des frais généraux afférents à l’activité globale de construction et vente d’immeuble. L’avantage retiré par le tréfoncier est accessoire.

L’Etat belge interjette appel.

La Cour d’appel de Gand suit l’Etat belge.

Pour la Cour d’appel, il n’y a pas lien direct et immédiat entre la vente des bâtiments et des terrains. Ceci car bâtiments et terrains sont vendus séparément, et car le promoteur avait donc la faculté de refacturer les frais subis au tréfoncier.

Dans la mesure où une portion des frais généraux est clairement imputable à la cession du terrain, il ne saurait non plus être question de frais généraux pour la Cour d’appel.

Le promoteur introduit un pourvoi en cassation.

La Cour de cassation décide de poser trois questions préjudicielles à la Cour de Justice de l’Union Européenne.

La décision de la Cour de Justice

La Cour de Justice vient de rendre sa décision ce 1^er octobre 2020 (affaire C‑405/19, Vos Aannemingen BVBA contre l’Etat belge).

Par sa première question, la Cour de cassation demande si l’article 17, § 2, a), de la sixième directive (droit à déduction) permet à un assujetti – le promoteur – de déduire des frais lorsqu’il existe un rapport direct et immédiat entre ces frais et l’activité économique mais qu’un tiers – le tréfoncier – en tire un avantage considéré comme accessoire.

La Cour de Justice rappelle que le droit à déduction peut être exercé par un assujetti lorsqu’est rencontré, soit le critère de lien direct et immédiat entre prestations reçues et prestations fournies, soit selon la règle des frais généraux par une inclusion des frais dans le prix demandé au client. La Cour de Justice reprend ici les considérations développées dans sa jurisprudence Iberdrola[1].

Se fondant sur sa jurisprudence Iberdrola, elle indique : « dès lors qu’est établie l’existence d’un lien direct et immédiat entre les services rendus à l’assujetti et l’activité économique de celui-ci, la circonstance qu’un tiers profite également desdits services ne saurait justifier que le droit à déduction correspondant à ces services soit refusé à l’assujetti ».

Mais, ajoute-t-elle, : « à condition, toutefois, que l’avantage que le tiers tire de cette prestation de services soit accessoire par rapport aux besoins de l’assujetti ».

Pour être « qualifié d’accessoire, l’avantage dont bénéficie le tiers doit découler d’une prestation de services effectuée dans l’intérêt propre de l’assujetti »[2].

« Il s’ensuit que la circonstance, telle que celle en cause au principal, que, dans le cadre de la vente d’un terrain dont il est le propriétaire, un tiers tire également un avantage des services rendus à l’assujetti ne saurait avoir pour effet de limiter l’étendue du droit à déduction de la TVA dont dispose cet assujetti ».

Il y a ainsi droit à déduction intégral « d’une part, il existe un lien direct et immédiat entre lesdites dépenses et l’activité économique de l’assujetti et, d’autre part, l’avantage pour le tiers est accessoire par rapport aux besoins de l’entreprise de l’assujetti ».

Par sa deuxième question, la Cour de cassation demande si un assujetti conserve son droit intégral à déduction, dès lors qu’un tiers profite également des frais engagés, et que ces dépenses ne font pas partie des frais généraux car imputables à une opération en aval déterminée.

La CJUE rappelle tout d’abord que le droit à déduction peut être exercé tant en raison du critère des frais généraux, qu’en raison du lien direct et immédiat entre une opération en amont et une opération en aval.

Elle rappelle ensuite que la déduction n’est possible pour un assujetti que sur les opérations qui sont utilisés pour les besoins de ses propres opérations taxées. En conséquence, il n’y a pas de droit à déduction de la TVA sur les frais encourus relatifs à des opérations réalisées par un tiers ; en l’occurrence, le tiers vendeur du terrain.

Dans ce cas « le lien direct et immédiat existant entre ces services et les opérations taxées de cette société serait partiellement rompu, de sorte que celle-ci ne serait pas en droit de procéder à la déduction ».

« Aux fins de déterminer l’étendue du droit à déduction de l’assujetti, il incombe à la juridiction de renvoi de déterminer dans quelle mesure les services concernés ont effectivement été fournis afin de permettre à l’assujetti de réaliser ses opérations taxées », dit la Cour.

« À cette fin, il y a lieu de se fonder sur le contenu objectif des services acquis par l’assujetti et de prendre en considération l’ensemble des circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées » ; « (…) sont notamment pertinents les contrats de fourniture des services ainsi que la réalité économique et commerciale ».

Ce faisant, la CJUE exclut la simple règle proportionnelle appliquée par l’administration : il faut finalement examiner la situation au cas par cas selon « la réalité économique et commerciale ».

La Cour conclut : « la circonstance que les dépenses engagées par l’assujetti profitent également à un tiers ne fait pas obstacle à ce que cet assujetti puisse déduire intégralement la TVA acquittée en amont afférente à ces dépenses, dans le cas où celles-ci relèvent non pas des frais généraux de l’assujetti, mais constituent des frais imputables à des opérations en aval déterminées, pour autant que lesdits frais entretiennent un lien direct et immédiat avec les opérations taxées de l’assujetti, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier au regard de l’ensemble des circonstances dans lesquelles se sont déroulées ces opérations ».

Par sa troisième question, la Cour de cassation demande si la circonstance que l’assujetti a la possibilité de répercuter, sur le tiers qui en tire un avantage, une partie des dépenses qu’il a engagées a une incidence sur le droit de cet assujetti de déduire la TVA afférente à ces frais.

La Cour rappelle que si une partie des dépenses a été effectuée « non pour les besoins de ses propres opérations taxées, mais pour ceux d’une opération effectuée par un tiers serait de nature à rompre partiellement le lien direct et immédiat », cela implique un rejet partiel du droit à déduction.

Le fait que l’assujetti puisse répercuter les dépenses sur le tiers est un indice permettant d’arriver à la conclusion qu’il y a lieu à rejet partiel du droit à déduction.

Mais cet élément n’est pas, à lui seul, suffisant. Il faut prendre en compte l’ensemble des circonstances de la cause.

Analyse

Dans le Fiscologue[3], une première analyse est tirée de cet arrêt.

Il y est estimé que si, de prime abord, on pourrait penser que le promoteur ne peut déduire intégralement les frais engagés, la question n’est pas définitivement réglée et il faut se garder de réaliser une conclusion hâtive.

L’auteur (Ivan Massin) fait remarquer avec raison que la CJUE part de la question de savoir dans quelle mesure les frais « sont utilisés » par l’assujetti pour ses propres opérations.

Il est alors possible d’imaginer des situations où le promoteur utilise l’intégralité (ou presque) des frais pour ses propres opérations. Notamment l’hypothèse où le prix de cession du tréfonds est garantie, avec obligation d’achat des quotités de terrain non vendues.

Dans une telle hypothèse, l’ensemble du « risque » repose sur les épaules du promoteur ; le tréfoncier n’a pas particulièrement d’avantage à ce que les ventes soient réalisées au profit de tiers, et n’a donc pas d’intérêt aux frais de publicité.

Le droit à déduction intégrale devrait, selon l’auteur, être reconnu en raison de cette « réalité économique et commerciale » (pour reprendre les termes de la CJUE).

On ne peut qu’approuver l’analyse de cet auteur.

Que peut-on encore dire ou déduire de cet arrêt ?

Les effets concrets de cet arrêt dépendront de l’interprétation que l’administration et évidemment les cours et tribunaux en donneront.

D’une part, des interprétations contraires peuvent exister en fonction de la question préjudicielle dont la réponse est principalement retenue.

D’autre part, le droit à déduction sera susceptible de varier selon le critère de la « réalité économique et commerciale ».

Les réponses aux première et deuxième questions préjudicielles

En très résumé, par sa réponse à la première question, la CJUE estime « en l’occurrence, il apparaît que des dépenses correspondant à des frais de publicité, des frais administratifs et des commissions d’agents immobiliers ont été exposées dans l’intérêt de l’assujetti, l’avantage que les tiers ont également tiré de ces dépenses peut être qualifié d’accessoire ».

D’aucun pourrait ainsi considérer que le promoteur possède un droit à déduction intégral ; la CJUE ayant reconnu que le promoteur a intérêt à la dépense (et peut donc déduire) et que l’avantage du tiers est accessoire (et donc pas un obstacle à une déduction intégrale).

C’est une interprétation possible.

Dans son analyse, la Cour ne prend pas en compte le critère du lien direct et immédiat entre opérations en aval et opérations en amont mais celui du « lien direct et immédiat entre lesdites dépenses et l’activité économique de l’assujetti ».

Est-ce une manière de viser le lien direct et immédiat entre opérations en aval et en amont ? Ou la CJUE vise-t-elle par là le critère des frais généraux ?

En examinant la jurisprudence Iberdrola, qui reprend déjà la notion « lien direct et immédiat entre lesdites dépenses et l’activité économique de l’assujetti », il faut conclure que la Cour vise par là le critère des frais généraux.

En d’autres termes, et en résumé, dès lors que l’assujetti intègre les dépenses en frais généraux et que l’avantage du tiers est accessoire, le droit à déduction demeure intégral.

Par sa réponse à la deuxième question, la CJUE part d’un postulat posé par la Cour de cassation : quid si les dépenses ne relèvent pas des frais généraux mais sont imputables à une opération en aval déterminée (en faveur d’un tiers).

S’il faut partir du postulat qu’il ne s’agit pas de frais généraux, alors il est bien évident que le lien direct et immédiat entre opération en aval et en amont est partiellement rompu. Et que le droit à déduction n’est alors que partiel, en fonction de « réalité économique et commerciale » de l’opération.

Qu’en conclure ?

A mon avis, il peut parfaitement être soutenu que la CJUE a reconnu que les frais de publicité constituent des frais généraux, dont la déduction intégrale ne peut être remise en cause dès lors que l’avantage du tréfoncier est accessoire.

La réponse à la deuxième question, qui sème davantage le doute, est à mon avis en bonne partie due à la contrainte imposée par la question de la Cour de cassation qui part du postulat que les frais de publicité ne sont pas des frais généraux (alors que la CJUE les reconnaît à mon avis comme frais généraux dans sa première réponse). Il convient donc d’apprécier cette deuxième réponse avec toute la circonspection requise.

Droit à déduction fonction de la réalité économique et commerciale

Si mon interprétation n’était pas retenue dans la pratique, je pense comme Ivan Massin qu’une autre porte de sortie pourrait s’offrir au promoteur en raison du critère de « réalité économique et commerciale » qui doit, selon la CJUE, présider pour l’appréciation de l’étendue du droit à déduction.

L’exemple du Fiscologue est évidemment édifiant.

Mais, plus généralement, l’économie même d’une opération de RDA veut que soit offert au propriétaire foncier de « rester les bras croisés » et d’attendre les ventes, sans rien devoir débourser. Dans ce cadre, il est évident que le promoteur offrira contractuellement de prendre à sa charge exclusive les frais de commercialisation. Et il est bien évident que la fixation du prix de vente du tréfonds sera fixé en considération de l’ensemble des charges que subit le promoteur.

Ceci plaide également pour un droit à déduction intégrale.

Cette conclusion ne peut cependant à mon sens pas s’appliquer au promoteur qui dispose d’une société opérationnelle et d’une société foncière.

Il n’y a dans ce cas pas lieu de réaliser une politique de « séduction » du tréfoncier avec des conditions contractuelles attractives permettant au tréfoncier de demeurer passif. Tant la société opérationnelle que la société foncière ont un intérêt principal (et non accessoire) à la commercialisation.

Aussi, si la société opérationnelle prend en charge l’ensemble des frais de commercialisation, il faut conclure à un rejet partiel de la déduction de la TVA.

La photo : le Palais des Beaux-Arts de Bruxelles (Victor Horta), inauguré le 4 mai 1928 et classé le 19 avril 1977. C’est un exemple remarquable de l’architecture Art déco. À l’origine, c’est une initiative privée émanant d’Henry Le Bœuf qui créa une société pour rassembler les fonds nécessaires à sa construction. La conception du bâtiment fut complexe car il doit relier le bas et le haut de la ville et l’assiette est en pente.  La Ville avait apporté le terrain mais imposa deux servitudes : la vue du Palais royal vers le centre de la ville devait être respectée et la rue Ravenstein devait compter seize magasins. Cela explique que le bâtiment n’est pas très haut. On regrettera que cette contrainte n’ait pas été imposée au tout nouveau siège de la banque BNP Paribas, voisin des Beaux-Arts qu’il écrase allègrement. Bâtiment de jonction entre le haut et le bas de la Ville, le plan de circulation distribue huit accès distincts vers l’environnement immédiat. L’intérieur est fait de nombreuses variations volumétriques, de plans inclinés et d’escaliers. Et pourtant la lumière est très présente grâce à de nombreux et vastes lanterneaux. La conception technique riche en béton armé et acier est très moderne. Il paraît que les plans de Victor Horta durent être redessinés six fois avant d’aboutir à un ensemble cohérent.

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[1] voy. https://gillescarnoy.be/2017/11/01/tva-travaux-destines-a-se-conformer-a-charges-durbanisme-deductible/ et https://gillescarnoy.be/2020/09/24/tva-et-charges-durbanisme-cjue-c-528-19-16-septembre-2020/  

[2] La Cour reprend là son arrêt du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East 1, C‑124/12.

[3] Fisco., n°1672, 9 octobre 2020, p. 9