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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

La TVA sur les travaux destinés à se conformer à des charges d’urbanisme est-elle déductible ?

Les Communes ou la Région peuvent subordonner la délivrance d’un permis d’urbanisme ou d’un permis de lotir à la réalisation de travaux, à titre gratuit, dans des espaces ou bâtiments publics ou dans des logements.

Cette possibilité existe tant en Région bruxelloise (articles 100 et 112 du CoBAT) qu’en Région wallonne (article D.IV.54 du CoDT).

Les travaux réalisés afin de se conformer aux charges d’urbanisme ont nécessairement trait à des éléments qui n’intéressent pas directement le promoteur dans le cadre de son projet immobilier. Tout au plus y a-t-il un élément de proximité géographique avec le projet (article 338 du CoBAT).

Or, la directive TVA dispose en son article 168 que :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

  1. a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti».

En Belgique, cette disposition a été transposée dans l’article 45 du Code TVA :

« § 1er.   Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer :

1°      des opérations taxées ».

Au regard de ces dispositions, peut se poser la question suivante : dans la mesure où les travaux réalisés par un promoteur afin de se conformer à des charges d’urbanisme sont utilisés, non pas pour bâtir son projet immobilier, mais au profit de la commune, la TVA y afférente est-elle déductible.

Jusque récemment, cette question ne se posait plus.

La jurisprudence de la Cour de cassation en la matière est fixée par son arrêt « Les Grand Prés » du 26 février 2010.

Dans cet arrêt, la Cour – se fondant sur l’arrêt Investrand de la CJUE – 8 février 2007, C-435/05) – estime qu’un :

« droit à déduction est également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti ».

Depuis cet arrêt, il est clair qu’il existe deux grandes voies permettant de justifier une déduction de la TVA payée en amont :

  • L’existence d’un lien direct et immédiat entre, d’une part, une opération particulière en amont effectuée par un fournisseur et, d’autre part, une ou plusieurs opérations effectuées en aval pour un client ;
  • Lorsque le coût des opérations en amont fait partie des frais généraux incorporés dans le prix de l’opération effectuée en aval pour un client (théorie des frais généraux).

Néanmoins, la CJUE a récemment rendu un arrêt Iberdrola (14 septembre 2017, C-132/16) de nature à poser question.

Les faits sont les suivants.

Iberdrola a acheté plusieurs terrains dans la commune de Tsarevo en Bulgarie afin de construire un village de vacances.

Souci technique : la station de pompage des eaux usées de la commune est défectueuse et doit être remise en état.

Iberdrola conclut alors un contrat avec la commune afin de prendre en charge la remise en état de ladite station (qui, de fait, bénéficiera à toute la commune) et raccorder cette station au village de vacances.

Iberdrola déduit la TVA ayant grevé les travaux de remise en état.

L’administration fiscale bulgare ne l’entend cependant pas de cette oreille.

Elle considère que Iberdrola a fourni un service gratuit à un tiers, soit la commune, et ne peut donc déduire la TVA y afférente.

La juridiction bulgare en charge de l’affaire demande à la CJUE « si l’article 168, sous a), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’un assujetti a le droit de déduire la TVA acquittée en amont pour une prestation de services consistant à construire ou à améliorer un bien immobilier dont un tiers est propriétaire, lorsque ce dernier bénéficie à titre gratuit du résultat de ces services et que ceux-ci sont utilisés tant par cet assujetti que par ce tiers dans le cadre de leurs activités économiques » (point 24 de l’arrêt).

La CJUE commence par rappeler le principe du droit à déduction et confirme que la théorie des frais généraux permet également la déduction de la TVA payée en amont.

La Cour note ensuite que la remise en état de la station de pompage « était indispensable pour réaliser ce projet et que, par conséquent, à défaut d’une telle remise en état, Iberdrola n’aurait pas pu exercer son activité économique » (point 33, je souligne).

« A cet égard, il conviendra de tenir compte de la circonstance que le service de remise en état en cause au principal effectué en amont est un élément constitutif du prix d’une opération taxée effectuée en aval par Iberdrola.

Cela étant, il incombe également à la juridiction de renvoi d’examiner si ce service s’est limité à ce qui était nécessaire pour assurer le raccordement des immeubles construits par Iberdrola à la station de pompage des eaux usées en cause au principal ou si celui-ci a excédé ce qui était nécessaire à cette fin » (points 36 et 37, je souligne).

La Cour pose donc les critères essentiels pour conserver le droit à déduction. Le principe est le lien direct et immédiat au sens large : les travaux doivent être indispensable/nécessaire à la poursuite de l’activité économique (frais généraux) ou à la réalisation de l’opération envisagée (lien direct et immédiat au sens strict).

A cet égard, constitue un indice le fait que les travaux réalisés gratuitement pour un tiers font partie du prix qui sera facturé au client.

La Cour finit par noter que «  en revanche, dans le cas où les travaux de remise en état de ladite station de pompage dépasseraient les besoins générés par les seuls immeubles construits par Iberdrola, l’existence d’un lien direct et immédiat entre ledit service et l’opération taxée effectuée en aval par Iberdrola, consistant à construire lesdits immeubles, serait en partie rompu et un droit à déduction ne devrait alors être reconnu à Iberdrola que pour la TVA acquittée en amont ayant grevé la partie des frais encourus pour la remise en état de la station de pompage des eaux usées en cause au principal qui est objectivement nécessaire pour permettre à Iberdrola d’effectuer ses opérations taxées » (point 39, je souligne).

Deux enseignements peuvent être tirés de ce passage.

Premièrement, le Cour fait primer le critère du lien direct et immédiat strictu sensu sur les frais généraux.

En effet, il semble que la Cour considère qu’il faut analyser la nécessité des travaux gratuit en cause par rapport à l’opération immobilière considérée.

En clair, si l’absence de nécessité des travaux peut être constatée, la déduction ne pourra avoir lieu…

Secondement, cette déduction sera plus précisément limitée à la portion congrue des travaux réalisés gratuitement.

Pas d’excès de zèle lorsqu’une prestation doit être prestée gratuitement en faveur d’un tiers donc.

Mais, pour en revenir à la question de base, est-ce que cela peut signifier que le droit à déduction sur la TVA due sur des travaux destinés à accomplir une charge d’urbanisme peut être remis en question ou, du moins, réduit ?

Nous ne le pensons pas.

Les articles 100 et 112 du CoBAT disposent que :

« Le collège des bourgmestre et échevins, le fonctionnaire délégué et le Gouvernement peuvent subordonner la délivrance du permis aux charges qu’ils jugent utile d’imposer au demandeur dans le respect du principe de proportionnalité, charges comprenant notamment outre la fourniture des garanties financières nécessaires à leur exécution, la réalisation, la transformation ou la rénovation à titre gratuit de voiries, d’espaces verts, de bâtiments publics, d’équipements publics et d’immeubles de logements ».

Et l’article 2 de l’arrêté du Gouvernement dispose « les actes et travaux imposés au titre de charges d’urbanisme ou que contribuent à financer ces charges sont situés à proximité des projets qui les génèrent. Ils sont définis, dans le permis, en fonction de la nature et des répercussions prévisibles du projet. »

L’article D.IV.54 du CoDT dispose quant à lui que :

« l’autorité compétente peut subordonner la délivrance des permis aux charges qu’elle juge utile d’imposer au demandeur dans le respect du principe de proportionnalité ».

Ainsi, la délivrance du permis est subordonnée à l’exécution des charges d’urbanisme.

Pas de travaux pour se conformer aux charges d’urbanisme, pas de permis. Pas de permis, pas de construction. Pas de construction, pas de réalisation de l’activité économique…

Bref, l’exécution des charges d’urbanisme, soit de travaux gratuits, est nécessaire à la poursuite de l’activité économique de l’assujetti promoteur.

Plus encore, un permis d’urbanisme étant lié à un projet immobilier donné, le lien direct et immédiat entre l’opération en aval (travaux d’urbanisme) et l’opération en amont (vente du projet immobilier) est indiscutable.

En conclusion, la jurisprudence Iberdrola ne remet pas en cause la déductibilité de la TVA grevant les travaux destinés à accomplir une charge d’urbanisme, contrairement à ce que d’aucun ont pu soutenir.

Encore faut-il néanmoins se contenter au strict minimum afin de se conformer aux charges imposées par l’autorité sans quoi le lien de nécessité sera, partiellement, brisé.

La photo : une façade étonnante, avenue des Klauwaerts, en face des étangs d’Ixelles.

Ci-dessous, place de la Petite Suisse, à Ixelles. J’ai toujours aimé cette statue parce qu’elle montre que la vraie pudeur n’est pas de cacher son corps mais de cacher son identité. La statue ne représente pas une suissesse. Auparavant le lieu-dit Petite Suisse était à proximité, à l’endroit du rond-point de l’Etoile actuel. On y trouvait une laiterie et, à l’époque, quand on pensait laiterie, on pensait Suisse, et inversement. Le lieu était le point culminant de Bruxelles (105 m). Puis il fut arasé pour accueillir l’exposition internationale de 1910 au Solbosch. Depuis, l’altitude 100 est à Forest. Notez qu’il y a un second point culminant à 100 m à Bruxelles, que l’on connait moins. C’est le rond-point des trois Tilleuls à Boitsfort. On a récemment replantés les tilleuls, ce qui fait que le lieu a perdu de sa superbe.

La Petite Suisse

La Petite Suisse 2

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Condition suspensive

Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive « Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se […]

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Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive

« Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se prévaloir de l’absence de réalisation de cette condition suspensive, que celle relative à la purge de tous droits de préemption ou de préférence intéressait les deux parties, que sa réalisation dépendait de la bonne volonté du vendeur qui, en présentant la déclaration d’intention d’aliéner postérieurement à la date fixée du 15 janvier 2009, avait manifesté expressément sa volonté de ne pas se prévaloir de la caducité du fait du dépassement du terme et que les conditions suspensives avaient été réalisées, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à des recherches qui ne lui étaient pas demandées, en a déduit, à bon droit, que le « compromis » de vente n’était pas caduc lors de la demande en réitération de la vente par acte authentique ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 12 novembre 215, www.legifrance.com).

Si une partie peut renoncer à la condition suspensive stipulée dans son intérêt, la renonciation doit cependant intervenir dans le délai fixé pour sa réalisation :

« Attendu que pour rejeter la demande de caducité et constater le transfert de propriété au profit de la société Factory l’arrêt retient que la clause suspensive relative à l’obtention des permis n’a été prévue que dans l’intérêt de l’acquéreur puisque lui seul pouvait y renoncer, qu’aucun formalisme n’était envisagé pour cette renonciation, et que si l’acte devait être réitéré au plus tard le 31 décembre 2004, cette date n’était pas extinctive mais avait pour effet d’ouvrir une période pendant laquelle chacune des parties pouvait sommer l’autre de s’exécuter ; qu’il incombait aux consorts X…, avant de prendre d’autres engagements, de mettre en demeure la société Factory de prendre position et de lui préciser si elle renonçait ou non au bénéfice de la condition suspensive relative à l’obtention des permis, ce qu’ils n’ont pas fait ;

Qu’en statuant ainsi, alors que dès lors que la date du 31 décembre 2004 constituait le point de départ de l’exécution forcée du contrat, la renonciation de l’acquéreur au bénéfice des conditions suspensives devait intervenir avant cette date, la cour d’appel a violé le texte susvisé ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 17 décembre 2008).

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