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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

TVA et charges d’urbanisme (CJUE, C-528/19, 16 septembre 2020)

Les autorités publiques peuvent subordonner la délivrance de permis à l’exécution de certaines charges par le bénéficiaire.

En matière immobilière, on songera principalement aux charges d’urbanisme qui assortissent un permis d’urbanisme ou un permis de lotir à la réalisation de travaux.

Il s’agira souvent de réaliser des travaux dans des espaces ou bâtiments publics ou des travaux d’infrastructure.

Ces travaux sont rétrocédé gratuitement à la Commune.

De prime abord, il est permis s’interroger sur la déductibilité de la TVA relative aux travaux réalisés pour faire face à ces charges.

En effet, ils sont réalisés à titre gratuit et on peut penser qu’il n’y a pas un bien direct et immédiat entre ces travaux et la poursuite de l’activité économique.

Je consacrais déjà un article sur le sujet en 2017 (https://gillescarnoy.be/2017/11/01/tva-travaux-destines-a-se-conformer-a-charges-durbanisme-deductible/), à la suite de l’arrêt Iberdrola (CJUE, 14 septembre 2017, C-132/16).

Avec l’arrêt « Les Grand Prés » du 26 février 2010, la Cour de cassation suivait l’arrêt Investrand de la CJUE (8 février 2007, C-435/05) et, depuis, il est clair qu’il existe deux grandes voies permettant de justifier une déduction de la TVA payée en amont :

  • L’existence d’un lien direct et immédiat entre, d’une part, une opération particulière en amont effectuée par un fournisseur et, d’autre part, une ou plusieurs opérations effectuées en aval pour un client ;
  • Lorsque le coût des opérations en amont fait partie des frais généraux incorporés dans le prix de l’opération effectuée en aval pour un client (théorie des frais généraux).

Dans son arrêt Iberdrola, il était demandé à la Cour de Justice si « un assujetti a le droit de déduire la TVA acquittée en amont pour une prestation de services consistant à construire ou à améliorer un bien immobilier dont un tiers est propriétaire, lorsque ce dernier bénéficie à titre gratuit du résultat de ces services et que ceux-ci sont utilisés tant par cet assujetti que par ce tiers dans le cadre de leurs activités économiques ».

La Cour rappelait que les frais doivent être indispensables/nécessaires à la poursuite de l’activité économique (frais généraux) ou à la réalisation de l’opération envisagée (lien direct et immédiat au sens strict).

A cet égard, constitue un indice le fait que les travaux réalisés gratuitement pour un tiers font partie du prix qui sera facturé au client.

Premièrement, pour la Cour, il faut analyser la nécessité des travaux gratuit en cause par rapport à l’opération économique à la sortie.

Si l’absence de nécessité des travaux peut être constatée, la déduction ne pourra avoir lieu.

Secondement, la déduction sera plus précisément limitée à la portion congrue des travaux réalisés gratuitement.

Comme les travaux doivent être nécessaire, il doivent être soigneusement et prudemment circonscrits lorsqu’une prestation doit être prestée gratuitement en faveur d’un tiers.

En conclusion, si les travaux réalisés sur le bien d’un tiers (ou au profit de) sont nécessaires à la poursuite de l’activité économique de l’assujetti, cet assujetti peut déduire toutes la TVA sur les travaux pour autant que lesdits travaux se limitaient au strict nécessaire.

Dans un arrêt très récent, la Cour de Justice se penche sur une question similaire ; mais les questions posées à la Cour par la juridiction allemande poussent bien plus loin le raisonnement.

Il s’agit d’une affaire Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19) du 16 septembre 2020.

Les faits peuvent se résumer comme suit.

Une société assujettie entend exploiter une carrière de chaux. L’autorité délivre le permis d’exploitation mais conditionne le permis à la création d’une route d’accès à la carrière ; route qui sera propriété de la commune et accessible au public.

Il est important de souligner que si cette route n’est pas construite, le permis d’exploitation est caduc.

Il est prévu que la commune construise la route, mais que les frais de construction soient à charge de la société. Cela fait l’objet d’une convention de viabilisation.

La société déduit la TVA sur les travaux de construction.

L’administration fiscale envoie un avis de rectification à la société, estimant qu’elle pouvait déduire mais devait opérer un prélèvement (art. 5, § 6 de la sixième directive[1]).

L’affaire est portée devant le tribunal. Pour le tribunal, non il n’y a pas lieu à prélèvement… en fait la société ne pouvait tout simplement pas déduire la TVA relative à cette opération réalisée à titre gratuit.

Un recours est introduit contre ce premier jugement. Le juge d’appel nourrit de sérieux et nombreux doutes :

  • Au regard, notamment, de l’arrêt Iberdrola, ne faut-il pas considérer que la société a bien le droit de déduire la TVA relative aux travaux réalisés ?
  • Mais, si la société peut déduire, ne faut-il pas considérer qu’elle a réalisé une prestation à titre onéreux à la Commune : construction de route en échange de l’obtention d’un permis d’exploitation ?
  • Et, s’il ne s’agit pas d’une prestation à titre onéreux, ne faut-il pas considérer que cette prestation – alors supposée gratuite – doit donner lieu à un prélèvement par la société, ceci afin d’éviter en fin de chaîne un non-paiement de la TVA (qu’aurait en règle dû payer la Commune) ?

Il s’agit, en substance, des trois questions préjudicielles posées à la Cour de Justice.

Sur la première question, la Cour se repose sur les principes dégagés dans l’affaire Iberdrola.

D’une part, elle constate que les travaux d’extension de la route étaient indispensables pour que le projet d’exploitation de la carrière puisse être concrétisé, et que, à défaut de tels travaux, la société n’aurait pas pu exercer son activité économique.

D’autre part, elle constate que le coût des travaux est intégré pour déterminer le prix de ses prestations envers ses clients.

Il y a donc bien un lien direct et immédiat entre les travaux d’extension de la route et l’activité économique.

Cette conclusion ne saurait être remise en cause par la circonstance que cette route est ouverte gratuitement au public, dit la Cour.

Il ressort en effet des éléments de la cause que les travaux n’ont pas été réalisés pour les besoins de la commune ou de la circulation publique, mais pour adapter la route communale au trafic de poids lourds généré par l’exploitation de la carrière.

Les poids lourds empruntent par ailleurs effectivement cette route.

La Cour rappelle néanmoins que n’est pas déductible la portion de TVA qui se rapporterait à des travaux non indispensables, un éventuel excès de zèle de la société peut-être.

Sur la deuxième question, la Cour rappelle que la qualification à titre onéreux d’une opération nécessite « l’existence d’un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l’assujetti. Un tel lien direct est établi lorsqu’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire ».

La Cour rappelle que cela implique que des échanges de biens et/ou prestations sont ainsi des opérations à titre onéreux qui doivent être traitées de la même manière que des opérations réalisées contre une contrepartie monétaire.

La Cour constate qu’en l’espèce il y a bien une relation juridique entre parties, mais :

  • Le permis est délivré par une autorité départementale alors que la route appartient à la Commune (il s’agit ici évidement d’un élément propre en cas d’espèce) ;
  • Un acte unilatéral de puissance publique ne saurait instaurer de rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques seraient échangées (arrêt du 11 mai 2017, C-36/16) ;
  • Il n’y a eu aucune contrepartie en argent, ce que la Cour précise car elle a constaté qu’il n’y a pas d’échange de prestations car les « travaux sont non pas la contrepartie du droit d’exploiter cette carrière, mais la condition sine qua non de l’exercice de ce droit ».

Comme le permis d’exploitation ne peut être considéré comme la contrepartie des travaux, il n’y a pas livraison de biens à titre onéreux. Donc pas de TVA due.

Sur la troisième question, la Cour fait d’abord état d’un différent entre la société et la juridiction de renvoi sur la disposition application.

En effet, la question de la juridiction allemande pose comme prémisse que c’est potentiellement l’article 5, § 6 de la sixième directive (art. 12, § 1er, 1° et 2°, du CTVA belge) qui s’applique, alors que la société estime qu’il faut appliquer l’article 6, paragraphe 2, de la sixième directive (art. 12, § 1er, 3°, et 19, § 1er, du CTVA belge).

La Cour ne se prononce pas car elle doit prendre comme prémisse la question telle que posée par la juridiction de renvoi.

C’est-à-dire sur pied de l’article 5, § 6, de la directive.

La Cour rappelle que le mécanisme du prélèvement a pour objet d’assurer une égalité de traitement entre assujettis afin d’éviter des situations de consommation finale non taxée.

Pour qu’il y lieu à prélèvement d’un bien, il faut que :

  • La TVA sur ce bien soit déductible, et
  • que le bien soit utilisé pour des besoins privés (notamment du personnel) transmis à titre gratuit ou affecté à des fins étrangères à son entreprise ;
  • et qu’il ne s’agisse pas d’échantillons ou cadeaux de faibles valeurs.

La Cour constate qu’en l’espèce la TVA est bien déductible (réponse à la première question), qu’il y a bien transmission à titre gratuit (car pas à titre onéreux selon la réponse à la deuxième question) et qu’il ne s’agit pas d’échantillons ou cadeaux de faibles valeurs.

La Cour constate qu’il n’est pas question d’utilisation pour des besoins privées ou étrangères à des fins économiques.  En effet, la société a construit et utilise cette route pour son activité économique.

Mais la Cour rappelle sa jurisprudence selon laquelle, s’il a bien transmission à titre gratuit, il n’est pas décisif que cette transmission intervienne ou non pour les besoins de l’entreprise (arrêt du 27 avril 1999, C-48/97).

Toutes les conditions apparaissent donc rencontrées pour conclure au prélèvement.

Et pourtant…

La Cour, qui semble en réalité gênée par un aboutissement potentiellement injuste, s’en sort en deux paragraphes :

« 66 Toutefois, l’absence de soumission à la TVA de la livraison, à la commune concernée, des travaux d’extension de la route communale en cause effectués à titre gratuit par la requérante au principal n’étant pas susceptible de donner lieu à une situation de consommation finale non taxée ou à une rupture du principe d’égalité de traitement, de tels travaux ne constituent pas une opération devant être assimilée à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, au sens de l’article 5, paragraphe 6, de la sixième directive.

67 En effet, même si la route communale en cause est ouverte à la circulation publique, il convient de prendre en compte l’utilisation finale effective de cette route. Or, il découle de la réponse à la première question que, sous réserve des vérifications à opérer par la juridiction de renvoi, d’une part, les travaux d’extension de cette route bénéficient à la requérante au principal et entretiennent un lien direct et immédiat avec l’ensemble de son activité économique, laquelle engendre des opérations taxées, et, d’autre part, le coût des prestations reçues en amont et liées aux travaux d’extension de ladite route fait partie des éléments du coût des opérations effectuées en aval par la requérante au principal ».

La Cour de Justice échappe donc à ce qui semble être une impasse en reprenant les principes de son arrêt Iberdrola : s’il y a, d’une part un lien direct et immédiat entre les frais engagés et l’activité économique, et d’autre part, une inclusion des coûts dans la facturation au client final, il n’y a pas lieu à prélèvement.

Ceci implique qu’il n’y a pas de risque de rupture d’égalité de traitement entre assujettis et que finalement, si la Commune ne paie pas, ce sont les clients de la société qui paieront le coût de la route.

Le fait que cette route soit ouverte au public est finalement contingent.

Dès lors qu’elle est indispensable à l’assujetti pour l’exercice de son activité économique, il peut déduire le TVA et ne doit pas opérer de prélèvement même si des tiers peuvent l’utiliser.

Cette jurisprudence est importante.

Pour aboutir à la conclusion d’un droit à déduction et d’une absence de prélèvement, la Cour de Justice a dû faire appel aux principes directeurs de la TVA : égalité de traitement entre assujettis pour éviter une distorsion de concurrence et nécessité de faire supporter la TVA sur un client final.

Il faut retenir que, peu importe les circonstances particulières qui entourent une opération, si cette opération est indispensable à l’assujetti pour la poursuite de son activité, le droit à déduction est acquis et il n’y a pas lieu à prélèvement.

Qu’en conclure en matière de charges d’urbanisme ?

Tant le CoBAT que le CoDT permettent à l’autorité délivrante de subordonner la délivrance d’un permis à la réalisation de charges d’urbanisme.

Autrement dit, si les charges ne sont pas réalisées, pas de permis.

Les conditions posées par la CJUE sont, d’une part, la reprise des frais dans la facturation finale.

A cet égard, pas de difficultés, ce sera pratiquement toujours le cas pour un opérateur économique normal.

D’autre part, il faut que les frais réalisés soient indispensables à la poursuite de l’activité économique.

A cet égard, sous réserve de l’interprétation favorable que pourrait avoir l’administration, il faut peut-être nuancer.

Dans les affaires Iberdrola et MHI, les assujettis utilisaient tous deux concrètement les biens « collectifs » qu’ils ont construits ou rénovés à leur frais.

Iberdrola a rénové une station d’épuration des eaux qui desservait notamment le village de vacances qu’elle exploitait ; MHI faisait rouler ses camions sur les routes construites.

Et la Cour semble y accorder de l’importance puisqu’il s’agit de considérations reprises dans les deux arrêts.

Quid lorsqu’on est en dehors de telles hypothèses ? Par exemple, une charge consistant à réhabiliter un espace vert.

Par hypothèse, aucun opérateur économique ne fera usage de cet espace vert dans l’exercice de son activité.

Et quid du promoteur, qui par essence n’utiliserait jamais concrètement les aménagements réalisés pour répondre à une charge d’urbanisme ?

Pour le promoteur, il faut espérer que la jurisprudence « Les Grands Prés » sera toujours applicable.

Cette jurisprudence ne se fonde que sur le critère des frais généraux, sans analyse du caractère indispensable à la poursuite de l’activité économique.

Mais, à mon avis, dans la mesure où l’essence même de l’activité de promotion immobilière est de construire pour vendre, il faut retenir que l’exécution des charges d’urbanisme est indispensable à la poursuite de l’activité économique, même sans utilisation concrète des installations.

Il faut espérer que l’administration n’utilise pas la jurisprudence MHI pour tenter de renverser la jurisprudence Grands Près.

En ce qui concerne les autres opérateurs économiques, dont l’activité économique n’est pas la vente de constructions, il est par contre permis de s’interroger.

L’administration pourrait aisément considérer que certains aménagements réalisés en exécution de charges d’urbanisme ne sont pas indispensables à la poursuite de l’activité économique dans la mesure où ils ne sont pas utilisés par l’assujetti afin de poursuivre son activité.

La position que développera l’administration à la suite de cet arrêt MHI doit donc être suivie avec attention.

La photo : une ravissante maison de style moderniste à Auderghem, boulevard des Invalides 263. Le permis a été délivré en 1928. Un garage a été ajouté en 1990, heureusement sans dénaturer l’immeuble. La maison est située à proximité du fameux Tilleul argenté, au rond point avec la rue de l’Eglise Saint Julien. Ce tilleul a été planté en 1930 pour célébrer le centenaire de l’indépendance de la Belgique. Il aura bientôt deux cents ans et survivra certainement à la Belgique.


[1] Est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux le prélèvement par un assujetti d’un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu’il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu’il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la [TVA]. Toutefois, ne sont pas visés les prélèvements effectués pour les besoins de l’entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons.

Invalides 263

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La livraison de la nue-propriété sera toutefois soumise au taux normal de la TVA.

En effet, la nue-propriété est considéré comme ne  pouvant jamais répondre à la définition de la condition d’habitation propre.

La circulaire 2021/C/18 donne l’exemple suivant au point 5 :

Un promoteur immobilier vend une maison familiale après démolition d’un ancien bâtiment sur la même parcelle.

Les parties conviennent de ce que la nue-propriété est achetée par Madame (qui continuera à vivre dans un appartement qu’elle loue) tandis que l’usufruit de la maison est transféré à son père qui achète l’usufruit de la maison et y établira son domicile.

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