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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Le délai de remploi pour étaler la taxation

L’article 47 du CIR permet un étalement de la taxation d’une plus-value au même rythme que l’amortissement de biens acquis en remploi, lorsqu’un actif amortissable est cédé alors que :

  • Il existe depuis 5 ans dans le patrimoine professionnel au moment de son aliénation ;
  • Le prix de cession est intégralement réinvesti dans un ou des actifs amortissables utilisées dans un Etat membre de l’Espace économique européen pour l’exercice de l’activité professionnelle ;
  • Le remploi a lieu dans un délai de 3 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de réalisation des plus-values, ce délai étant porté à 5 ans si le prix de cession est réinvesti dans un immeuble ;

Le délai de remploi de 5 ans prend cours à partir du premier jour de la période imposable lors de laquelle a été réalisée la plus-value ou, si le contribuable le souhaite, à partir du premier jour de l’avant dernière période imposable précédent celle de réalisation de la plus-value. Cela signifie que des biens amortissables acquis avant la réalisation du bien peuvent être pris en considération.

Lorsque le remploi est un bien immobilier, se pose parfois la question suivante : la date de remploi effectif a-t-elle lieu au jour du compromis ou au jour de l’acte authentique ?

La question n’est pas simplement théoriquement : supposons un contribuable qui vend un actif amortissable le 7 mai 2020. Il entend remployer le prix de cession dans un immeuble. S’il tient sa comptabilité par année civile, la période de remploi débute le 1er janvier 2020 pour se terminer le 31 décembre 2024.

Quid s’il signe un compromis pour l’acquisition d’un immeuble le 1er décembre 2024 pour signer l’acte authentique le 1er mars 2025 ?

Si la date du compromis est retenue, le remploi a lieu dans les temps. Si la date de l’acte est retenue, le remploi a lieu hors délai, avec pour résultat une taxation immédiate de l’entièreté de la plus-value.

  • La position de l’administration fiscale

L’administration fiscale n’a pas fait état clairement de sa position sur le sujet au travers de son commentaire administratif ou dans une circulaire.

Ni le texte légal, ni une interprétation ne font donc expressément mention de la nécessité d’un acte authentique.

En pratique, on peut cependant déduire de l’attitude de l’administration qu’elle entend prendre en considération la date de l’acte authentique et non la date du compromis. Ceci se déduit de :

  • L’existence de litiges sur le sujet, litiges qui ne surviendrait pas si l’administration acceptait sans difficultés de retenir la date du compromis ;
  • L’absence de reprise de la jurisprudence favorable au contribuable, c’est-à-dire retenant la date du compromis, sur fisconet, site de l’administration fiscale.
  • La jurisprudence favorable

La jurisprudence qui se prononce expressément sur la question n’est pas légion.

On peut citer un jugement du tribunal civil de Mons daté du 4 juin 2015 ainsi qu’un jugement du tribunal civil de Bruges du 10 juin 2015.

Le jugement du tribunal de Mons concerne une société qui clôture son bilan au 30 juin.

Cette société a vendu un immeuble le 29 septembre 2015 et a rempli le formulaire 276K.

Le 3 mai 2010 (avant le délai de 5 ans), la société signe un compromis. L’acte authentique est signé le 20 septembre 2010 (après le délai de 5 ans).

L’administration estime que le remploi n’a pas eu lieu dans le délai de 5 ans.

Le tribunal ne s’attarde pas réellement sur la distinction compromis versus acte authentique.

Il pose les considérations suivantes :

  • Un compromis de vente vaut vente, d’autant plus qu’en l’espèce le compromis prévoyait expressément que la vente était parfaite dès signature du compromis ;
  • La CNC préconise la comptabilisation dès signature du compromis, sans attendre l’acte authentique ;
  • Le mécanisme de l’article 47 du CIR est tel qu’il accorde en réalité de l’importance à la comptabilisation et, donc, aux amortissements qui pourront être actés sur le bien acquis en remploi ;

Dans le cas d’espèce, le tribunal constate que si le compromis a été signé dans le délai, la comptabilisation n’a eu lieu qu’au moment de l’acte authentique, de sorte que la condition de remploi dans un délai de 5 ans n’est pas remplie.

Le jugement du triunal de Bruges concerne une société qui :

  • Signe le 18 mars 2005 un compromis pour l’achat d’un immeuble ;
  • L’acte notarié d’achat est passé le 27 juin 2005 ;
  • L’immeuble est vendu le 15 avril 2010 (date de l’acte notarié).

Ce litige ne concerne pas le calcul du délai de remploi de 5 ans, mais la condition selon laquelle seul un bien détenu depuis au moins 5 ans peut être vendu avec une plus-value taxable de manière étalée sous condition de remploi.

La question est cependant la même : faut-il prendre en compte la date du compromis ou la date de l’acte authentique ?

Le tribunal suit le point de vue de la société.

Il indique que le fisc ne peut pas nier les actes sous seing privé lors de l’appréciation de la situation fiscale des contribuables.

Dès la date de la convention sous seing privé, un accord existait sur la chose et sur le prix.

Le fait que, dans l’acte sous seing privé, il est mentionné que les droits de propriété de l’immeuble ne sont effectifs que lors de la passation de l’acte notarié, ne peut pas être considéré, pour la réalisation de la vente, comme une condition suspensive.

L’acte authentique ne vaut à cet égard que comme simple moyen de preuve.

Le tribunal précise encore que, excepté certaines dispositions légales spécifiques, les actes juridiques accomplis par le contribuable sont opposables à l’administration.

Pour l’établissement de l’impôt, l’administration ne constitue nullement, vis-à-vis des parties, un cocontractant à protéger, mais doit être considéré comme un créancier de droit public puisant ses droits non pas dans une convention, mais dans la volonté unilatérale de l’autorité.

Dans ce litige, il est cependant curieux que le tribunal retienne comme date de revente la date de l’acte authentique, sans plus d’analyse…

Les auteurs qui analysent ce jugement retiennent néanmoins qu’il faut prendre en compte la date du compromis (Francis Michel et Roland Rosoux, « Durée de détention de 5 ans des biens aliénés volontairement », sur Monkey).

  • Le contenu de l’article 47 du CIR

L’article 47 du CIR dispose parmi ses conditions que :

  • Il doit s’agir d’une plus-value réalisée sur un bien amortissable ;
  • Ayant « la nature d’immobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur aliénation » ;
  • Le remploi doit « revêtir la forme d’immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables » ;
  • « Lorsque le remploi revêt la forme d’un immeuble bâti (…) le délai de remploi est porté à 5 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de la réalisation de la plus-value ou le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle de réalisation de la plus-value ».

Si ces conditions sont remplies, les plus-values « sont considérées comme des bénéfices ou profits de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis ou constitués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements afférents à ces biens qui sont admis à la fin, respectivement, de la première période imposable et de chaque période imposable subséquente ».

Et s’il a déjà procédé à des amortissements sur les biens acquis en remploi « la plus-value est considérée, proportionnellement au montant des amortissements déjà admis sur l’élément acquis en remploi au moment de la réalisation de la plus-value, comme un bénéfice ou profit de la période imposable de réalisation de la plus-value ».

L’article 47 du CIR ne précise ainsi aucunement s’il y a lieu de tenir compte de la date du compromis ou de la date de l’acte authentique.

L’article 47 du CIR insiste finalement davantage sur le lien qu’il y a entre la taxation étalée de la plus-value et les amortissements actés sur le bien acquis en remploi.

  • L’article 42 du CIR

Il faut se pencher sur le texte de l’article 42 du CIR qui dispose :

« Les éléments qui ont fait l’objet d’un acte d’aliénation soumis à une condition résolutoire sont censés, par dérogation à l’article 1183 du Code civil, n’avoir été affectés à l’exercice de l’activité professionnelle qu’à partir de la date à laquelle cette condition s’est accomplie ».

Cette disposition « a pour but d’éviter toute controverse quant à l’ancienneté fiscale des éléments de l’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, qui, avant leur aliénation définitive, ont fait l’objet d’un acte d’aliénation soumis à une condition résolutoire et pour lesquels cette condition s’est accomplie » (Com. CIR 42/3).

Il est intéressant de noter que dans son commentaire administratif sur cet article (Com. CIR 42/6), l’administration indique :

« En ce qui concerne les obligations soumises à une condition suspensive, il y a toujours lieu, au point de vue fiscal, de tenir compte uniquement de la date de réalisation de cette condition.

C’est donc cette date qui doit être prise en considération :

– pour déterminer la période imposable au cours de laquelle la plus-value éventuelle a été réalisée;

– pour calculer le délai de 5 ans prévu pour pouvoir opter pour le régime de la taxation étalée ou pour la taxation distincte (voir art. 47, § 1er et 171, 4°, a, CIR 92).

Si la condition suspensive ne se réalise pas, l’obligation est censée n’avoir jamais existé ».

  • Que faut-il en déduire ?

Premièrement, pour s’assurer que le remploi est bien effectué dans le délai de 5 ans, il est préférable de ne pas prévoir une condition suspensive dans le compromis, ou à tout le moins, il convient de s’assurer que la condition soit réalisée dans le délai de 5 ans et de se ménager la preuve de réalisation de la condition dans le délai de 5 ans.

A cet égard, il faut avoir à l’esprit que tous les compromis contiennent aujourd’hui une condition suspensive dite de libération hypothécaire dont la réalisation a, justement, lieu à l’acte authentique.

On appelle aussi cette stipulation « la clause Van den Eynde », du nom du notaire qui l’a inventée.

Pour s’assurer que la date du compromis soit retenue pour les besoins du délai de remploi, il faudrait donc éviter de recourir à cette clause dans le compromis.

Secondement, il faut constater que – par ce commentaire – l’administration reconnaît au moins implicitement qu’une cession peut lui être opposable et être productive d’effets fiscaux avant la passation d’un acte authentique.

En effet, dans la pratique, l’acte authentique est toujours signé lorsque l’ensemble des conditions qui étaient prévues dans un compromis sont accomplies.

  • L’avis de la CNC

Dans son avis 3/1, la Commission des Normes Comptables (CNC) indique :

« C’est  dès lors  sur  base  du  compromis  de  vente – ou  de  manière  générale,  de l’acte  translatif  de  la propriété  entre  parties  que : 

  • dans  le  chef  du  cédant,  l’immeuble  en  cause  doit  être  sorti  de  la  comptabilité,  pour  donner  naissance  à     l’enregistrement  de  la  créance  du  prix  (ou  du  solde  du  prix)  et  de  l’acompte  versé,  et  que  doit  être  dégagé  le   résultat  de  réalisation;  
  • dans  le  chef  de  l’acquéreur,  l’immeuble  doit  être  entré  en  comptabilité  en  contrepartie  du  paiement  de  l’acompte   et  de  l’enregistrement  d’une  dette  à  concurrence  du  montant  restant  dû  sur  le  prix.  

Le  fait  que  le  transfert  ne  soit  opposable  aux  tiers  qu’au  moment  de  la transcription est irrelevant  sous  l’angle  de  la  signification  de  la  transaction  dans  le  patrimoine  de l’acquéreur comme  dans  le  patrimoine  du  cédant ». 

La solution n’est pas différente lorsque le compromis contient une clause de réserve de propriété.

En effet, dans son avis 106/4, la CNC retient la même solution que celle de l’avis 3/1 en cas de vente avec réserve de propriété. Car la volonté des parties est bien une vente, la réserve de propriété n’étant qu’une clause accessoire destinée à assurer le bon paiement.

  • Notre analyse

Eu égard à la logique de l’article 47 du CIR et à l’avis de la CNC, nous sommes d’avis que c’est l’opinion développé par le tribunal de première instance de Mons qui est la plus convaincante.

L’article 47 du CIR a principalement pour vocation de calquer l’étalement de la taxation sur les amortissements du bien acquis en remploi.

Si, selon la CNC, il convient d’inscrire le bien acquis en remploi dans la comptabilité au moment de la signature du compromis, il est donc possible d’acter des amortissements dès ce moment et, partant, de mettre en œuvre le mécanisme de taxation étalée visé à l’article 47 du CIR.

La CNC indique cependant également qu’un bien doit être sorti de la comptabilité au moment de la signature du compromis de vente.

Attention au retour de bâton potentiel : si l’actif amortissable sur lequel une plus-value a été actée est un immeuble dont le compromis a été signé l’année X mais dont l’acte a été signé l’année X+1, le point de départ du délai de remploi est l’année X !

Le plus important, à mon estime (et suivant le tribunal de Mons), est donc finalement le moment de comptabilisation.

Pour autant encore que la comptabilisation au jour du compromis ait un sens eu égard aux obligations découlant du compromis de vente ; si le compromis est signé sous condition suspensive, la comptabilisation devrait être retardée jusqu’à réalisation de cette condition (Avis CNC 148/6).

On notera qu’un compromis est actuellement toujours sous condition suspensive, c’est la fameuse clause de libération hypothécaire ou clause Van den Eynde du notaire qui l’a popularisée.

Cette clause place le compromis sous condition jusqu’à l’acte. Si la clause figue dans le compromis, comme c’est l’usage, on devra considérer la date de l’acte !

Notons enfin qu’en droit d’enregistrement, le fait générateur est le compromis puisque l’acte n’est que la réitération en forme authentique de la vente.

Ne serait-il pas cohérent de retenir aussi, en impôts directs, ce fait générateur pour la computation du délai de remploi ?

  • Conclusion

L’administration semble estimer que c’est la date de l’acte authentique qui prime la date du compromis.

La sécurité juridique invite donc à signer l’acte authentique avant l’écoulement du délai de remploi.

Mais la jurisprudence disponible semble cependant retenir la date du compromis.

Nous considérons, pour objectiver ce débat et répondre à la logique de l’article 47 du CIR, qu’il convient de retenir la date de comptabilisation.

Encore faut-il bien entendu que la comptabilisation ait eu lieu conformément aux règles comptables et que le compromis signé justifie une comptabilisation au jour de sa signature.

Il convient de respecter certaines balises avant de maximiser les chances de succès si l’administration venait à contester la validité du remploi :

  • Le compromis ne doit pas reprendre de condition suspensive ou, à tout le moins, il convient de se réserver la preuve de réalisation de la condition suspensive avant l’échéance du délai de remploi ;
  • La comptabilisation doit avoir lieu avant l’échéance du délai de remploi et ne peut bien sûr pas être antérieure au compromis ;
  • Mieux vaut prévoir un transfert de propriété non différé à l’acte authentique, sans que cette condition ne soit cependant retenue par la jurisprudence ou la CNC, mais ceci est très difficile à faire accepter à un notaire … ;
  • Afin d’assurer l’opposabilité à l’administration (art. 18, § 1, C. enr.), il peut être opportun de faire enregistrer la vente dès la signature du compromis.

La photo : la Résidence des Nations, 250 à 268 avenue Roosevelt à Bruxelles (Josse Franssen, 1955). Ce grand ensemble d’appartements (deux barres perpendiculaires) de style modernisme révèle une structure épurée très lisible dans laquelle s’insèrent les lots habités, avec de grandes baies vitrées. L’immeuble est construit sur le site de l’ancienne (1931) gare de l’hippodrome situé en face. On y trouvait une vaste aubette de tram desservant le champ de course. L’architecture est influencée par les unités d’habitation de Le Corbusier (rez sur pilotis, toiture plate, façades largement ajourées). Il était prévu de colorier les éléments de façades mais ce projet fit long feu. Le modernisme frappe aussi la technique de construction : les colonnes et les montants sont en béton armé bouchardé, parement Maclit sur les rez, auvent en béton d’une grande plasticité à l’entrée.

Résidence des Nations
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le Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale vient d’approuver le 14 mai dernier (1), une seconde prolongation de la suspension des délais de rigueur, des délais de recours et de tous les délais dont l’échéance a un effet juridique, et ceci jusqu’au 15 juin 2020.

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Enfin, selon les informations recueillies, afin d’éviter des problèmes de respect des délais de rigueur dans les mois à venir suite notamment à l’engorgement des commissions de concertation, un projet de texte à valeur légale visant à suspendre les délais de rigueur pendant une durée de six mois serait également actuellement à l’étude.

(1) Arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 14 mai 2020 prévoyant une seconde prolongation des délais prévus à l’article 1er de l’arrêté n° 2020/001 du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale de pouvoirs spéciaux relatif à la suspension temporaire des délais de rigueur et de recours fixés dans l’ensemble de la législation et la réglementation bruxelloise ou adoptés en vertu de celle-ci (Moniteur belge du 22 mai 2020).

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