Il est tentant d’acquérir un droit d’emphytéose de 99 ans taxé à 2 % et, ensuite, d’opter pour acquérir le droit résiduaire au taux de 10 % ou 12,5 % sur la partie congrue.

L’opération a été jugé ne constituant pas une simulation par le tribunal de première instance de Bruges (10 mars 2014, Fisc., 2015, n° 1413, p. 11).

Le tribunal a décidé que les parties ont accepté toutes les conséquences du mécanisme mis en place, ce qui exclut la simulation.

Aujourd’hui la question s’analyse au regard de l’abus fiscal.

L’option d’achat laisse penser que l’achat de l’emphytéose prévoyait déjà la réunion de la pleine propriété, le découpage en étapes ne répondant qu’à un objectif d’optimalisation fiscale.

Un droit d’emphytéose de 99 ans présente une valeur de 95 % de la pleine propriété qui sera taxée 2 % tandis que le transfert du droit résiduaire sera taxé à 10 % ou 12,5 % sur 5 %.

Autant favoriser cette formule, quitte étaler l’investissement dans le temps, plutôt que d’acquérir l’ensemble, en une fois, à 10 % ou 12,5 %.

Le dispositif anti-abus en droit d’enregistrement est déposée dans l’article 18, § 2, C. enreg. ou dans l’article 3.17.0.0.2 du Vlaamse Codex fiscaliteit.

Une opération juridique n’est pas opposable à l’administration lorsque celle-ci démontre que l’opération constitue un abus fiscal.

L’abus fiscal consiste à se placer en dehors de l’application d’une règle fiscale ou dans un régime plus favorable, en violation des objectifs d’une disposition du Code.

L’administration peut alors établir une taxation conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu, sauf si le redevable justifie l’opération par un autre motif non fiscal.

Cet autre motif ne doit pas être prépondérant, mais il ne peut être négligeable.

On trouve une bonne définition dans les travaux parlementaires de la loi-programme I du 29 mars 2010 :

L’abus fiscal suppose que l’administration démontre que l’acte ou l’ensemble d’actes accompli par le contribuable ait un « caractère artificiel » et que le contribuable se soit ainsi « placé dans une situation tellement proche de celle visée par la loi fiscale qu’en réservant un traitement différent à cette situation, on méconnaîtrait l’objectif et l’esprit de la loi. »

La constitution d’un droit d’emphytéose avec option d’achat levée peu après ressemble effectivement à un abus fiscal.

Et pourtant, ce n’est pas toujours le cas.

Dans l’affaire précitée, le tribunal avait retenu que les parties avaient limité l’acquisition dans un premier temps à l’emphytéose pour protéger l’immeuble des prétentions des créanciers de l’emphytéote.

La contre preuve est alors apportée, excluant l’abus fiscal.

Il y a d’autres motifs qui peuvent être invoqués.

L’emphytéote qui veut financer un projet peut se heurter au caractère peu bancable de son droit. La banque préfèrera financer le projet avec une hypothèque sur la propriété.

L’emphytéote peut aussi devoir acquérir le tréfonds pour mieux vendre son droit. Il trouvera plus facilement un acquéreur pour la pleine propriété.

Donc, dans l’emphytéose avec option d’achat sur le tréfonds, l’avantage fiscal est certain et glisse vers l’abus fiscal, mais la contre preuve peut être apportée, selon les circonstances.

Il existe aussi un problème sur le plan civil.

Le droit d’emphytéose ne peut être inférieur à 27 ans et bientôt on appliquera l’article 3.169 du Livre III selon lequel « nonobstant toute clause contraire, la durée du droit d’emphytéose ne peut être inférieure à quinze ans (…). »

Une clause permettant déjà au stade de l’acte constitutif d’acquérir la pleine propriété avant 27 ans (ou 15 ans), est-elle contraire à cette durée minimale ?

Je ne le pense pas car l’exercice de l’option ne permet pas de réduire l’emphytéose avant le terme minimal ; par l’achat du tréfonds le droit ne s’éteint pas, il se poursuit dans la pleine propriété.    

De plus, la dure minimale n’est à mon avis pas d’ordre public, contrairement à la durée maximale de 99 ans.

Etant de droit impératif et protégeant l’emphytéote, celui-ci peut renoncer à cette durée en acquérant le tréfonds et en remembrant la propriété, pour autant bien sûr que l’on considère que ce remembrement mette fin à l’emphytéose (quod non).

Ceci dit, le Livre III, s’écarte du concept d’ordre public pour ne pas l’enfermer dans une règle qui puisse entraver son évolution (Doc. parl. n° 54.33488001, p. 312 et 318).

La durée minimale est intangible (art. 3.174) non parce qu’elle participe de l’ordre public mais parce que sans elle, il n’y a pas d’emphytéose. On reviendra à cette nouveauté.

La photo : oui, vous l’avez reconnu. Il y a quelques années, je n’aurais pas pu publier cette photo sans l’accord de la Sabam, contre paiement. Heureusement, la loi du 27 juin 2016 modifiant le Code de droit économique a inséré en droit belge la liberté de panorama. C’est une exception au droit d’auteur permettant de prendre des photos des monuments situés sur la voie publique dont l’architecture est encore protégée par le droit d’auteur, et de les communiquer à un public au-delà de la sphère privée.