Les membres d’une famille apportent des immeubles en société et se font concéder un  droit d’emphytéose sur ces immeubles.

L’objectif est sans doute d’entrer dans un cadre de gestion efficace de l’indivision tout en continuant à disposer de revenus immobiliers propres.

Il est prévu que la rémunération de l’emphytéose est double.

D’une part, les membres de la famille paient à la société une redevance (le canon).

D’autre part, ils s’engagent à rembourser à la société les frais que celle-ci expose à leur place et à leur décharge.

L’article 5, alinéa 2, de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’emphytéote a l’obligation d’entretenir l’immeuble et d’y faire les réparations ordinaires.

Cette disposition n’est pas d’ordre public de sorte que l’obligation d’entretien peut être reportée sur le tréfoncier à charge de le rembourser.

Les emphytéotes entendent déduire la redevance et les frais des revenus immobiliers qu’ils tirent de la location des immeubles.

L’article 14, alinéa 1er, 2°, CIR/92 permet de déduire des revenus des biens immobiliers, les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose.

L’administration fiscale refuse la déduction des redevances et le tribunal de première instance de Mons lui donne raison.

La Cour d’appel de Mons n’admet la déduction qu’à concurrence du montant rémunérant la perte de jouissance de la société, à l’exclusion des sommes payées en remboursement de frais.

C’est contre ce dispositif de l’arrêt que les emphytéotes forment un pourvoi en cassation.

La question est de savoir ce qu’il faut entendre par les « charges y assimilées (à la redevance) afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose. »

Les emphytéotes font valoir qu’ils sont libres de prévoir la manière dont ils vont rémunérer le droit d’emphytéose ; cela peut consister en remboursement de frais.

Certes, mais la prise en charge des frais par la société tréfoncière est avantage économique concédé par le propriétaire aux emphytéotes.

Rembourser cet avantage ne revient donc pas à rémunérer le droit d’emphytéose.

Dans son avis le premier avocat général Henkes avait conclu au rejet du pourvoi « dès lors que la raison d’être du canon est d’être la contrepartie de « la pleine jouissance d’un immeuble ». Dès lors que la prise en charge des frais d’entretien par le propriétaire, en lieu et place de l’emphytéote, est nécessairement un avantage économique distinct du droit de jouissance qu’il accorde sur son bien, il est exclu que le canon, en tant que tel, comprenne aussi le remboursement au propriétaire de l’avantage économique qu’il a concédé à l’emphytéote. »

C’est en ce sens que la Cour de cassation juge que (21 mai 2015 rôle n° F.14.0001.F, www.juridat.be):

« Les redevances et charges y assimilées payées ou supportées par l’emphytéote ne sont déductibles de ses revenus immobiliers imposables que dans la mesure où elles représentent la contrevaleur du démembrement du droit de propriété et de la jouissance du fonds qui en résulte, à l’exclusion des sommes payées au propriétaire en exécution de clauses dérogatoires au statut légal de l’emphytéose, que ce soit en remboursement de frais de réparation ou d’entretien engagés pour son compte ou en contrepartie de services de gestion qui lui ont été rendus. »

C’est exact : juger le contraire reviendrait à permettre à l’emphytéote de déduire, sous forme de canon, des frais lui incombant légalement et ne constituant dès lors pas la rémunération de son droit.

De plus, il aurait, par le biais de l’article 14, déduit des frais faisant déjà l’objet du forfait de l’article 13 CIR/92 (40 %) …

Quid si les emphytéotes avaient majoré le canon fixe, sans référence explicite aux frais, pour y inclure le remboursement des frais exposés par la société tréfoncière, et ainsi déduire ce canon sur base de l’article 14 ?

L’administration aurait alors pu considérer que la prise en charge par la société, sans contrepartie, de frais incombant aux emphytéotes est un avantage de toute nature taxable si les emphytéotes sont aussi dirigeants.

S’ils ne le sont pas, cet avantage pourrait être réintégré dans la base taxable de la société comme avantage anormal ou bénévole (art. 26 CIR/92).

En outre, que penser de l’idée d’apporter des immeubles en société pour entrer dans un cadre organisé de gestion de l’indivision ?

Cela peut être utile pour maintenir l’intégrité d’un patrimoine familial (un château par exemple, lorsqu’il existe de nombreux héritiers).

Masi ce n’est pas nécessairement une bonne idée depuis l’arrêt du 20 septembre 2013 de la Cour de cassation.

Rappelons que dans cet arrêt, la Cour de cassation rejette l’application de l’article 815 du Code civil à l’indivision volontaire et organisée.

La limitation du pacte d’indivision n’est donc plus limitée à cinq ans et on peut organiser l’indivision et sa gestion de manière libre et efficace par une simple convention.

Cette convention doit seulement être limitée dans le temps si elle contient une clause d’inaliénabilité des parts indivises.

Enfin, l’opération en sens contraire est-elle intéressante ?

L s’agit de l’apport par le ou les propriétaires d’immeubles d’un droit d’emphytéose à une société en se réservant le tréfonds.

C’est une solution parfois mise en œuvre pour éviter une taxation à titre de revenus professionnels à une personne qui détient un tel nombre d’immeubles que l’administration considère qu’elle déploie une activité professionnelle.

Par cet apport, l’éventuelle plus-value dans les cinq ans ne sera pas taxée comme revenu divers (art. 90, 8°, CIR/92).

L’apport sera réalisé au taux de 0 % de droit d’enregistrement même si l’immeuble apporté par une personne physique est affecté à l’habitation.

En effet, le droit d’emphytéose est considéré comme un bien meuble pour la perception des droits (F. Werdefroy, « Droits d’enregistrement 2012-2013 », T. I, Kluwer, Waterloo, 2013, p. 1410, n° 1047-4 ; dans le même sens Rép. Not., « L’emphytéose et la superficie », 2^ième éd., Larcier, Bruxelles, 2016, p. 209, n° 221).

Cela suppose que l’apport sera rémunéré en actions seulement sinon on applique le régime de l’apport mixte (art. 120).

L’apport rémunéré en actions génère-t-il un revenu imposable dans le chef de la personne physique qui le souscrit ?

Non, car l’article 7, §1, 3°, CIR/92 évoque « les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose », et les droits sociaux ne sont pas des sommes.

Pour une personne physique, l’apport en emphytéose peut donc être une alternative intéressante à l’apport en propriété.

En effet, l’apport en propriété peut être taxé si l’immeuble est résidentiel et peut générer une plus-value taxable au titre de revenu divers.

La photo : une façade classique avenue Lepoutre, à Ixelles.