Un promoteur acquiert un immeuble délabré et le rénove, au point de le rendre neuf.

Il réalise des appartements qu’il devra, en principe, revendre au taux de 21 % de TVA.

Quant à la TVA sur les travaux, le promoteur la placera en TVA due et en TVA à récupérer dans sa propre déclaration (régime cocontractant), ce qui n’exclut pas le taux de 6 % pour la rénovation – transformation.

Imaginons que le promoteur veuille rendre son prix attractif en réduisant la charge fiscale pour son client final.

Une opération très critiquable consiste à diviser l’immeuble avant travaux et à créer des futurs lots présentés à la vente (en régime de droit d’enregistrement au taux de 12,5 %, ou 10 % en Flandre).

A cette occasion, le promoteur conclut avec chaque acheteur un contrat d’entreprise pour rénover l’immeuble et créer les lots neufs.

La charge fiscale pour le client est de 12,5 % sur le terrain et la friche (DE) et 6 % (TVA) sur les travaux, ce qui est certainement moins élevé que 21 % sur l’ensemble (TVA).

En ce cas, le promoteur récupère aussi la TVA sur le coût d’entreprise facturé par ses exécutants.

Tout va bien ? Non, évidemment.

L’administration a réagi par une décision n° E.T. 120.125 du 13 mai 2014.

La décision distingue deux situations :

• Soit l’acheteur a affaire à un seul cocontractant pour deux types d’opérations (achat et contrat d’entreprise),
• Soit le vendeur et l’entreprise chargée de la rénovation ou de la démolition-reconstruction sont des personnes juridiques distinctes.

Pour l’administration, si les deux opérations sont indivisiblement liées, elles forment une opération unique dont l’objet est la livraison d’un immeuble en état d’achèvement futur, qu’il y ait un ou plusieurs acheteurs et que l’immeuble concerné soit ou non soumis au régime de la copropriété forcée.

La livraison de cet immeuble et du terrain attenant est donc soumise à la TVA au taux de  21 %.

Au demeurant, ajoute l’administration, si l’objectif de l’opération est l’avantage fiscal en résultant, il s’agit d’une pratique abusive au sens de l’article 1, § 10, du Code TVA.

Dans la seconde situation, le vendeur du lot et l’entrepreneur qui le rend neuf ne sont pas identiques.

En ce cas, avance l’administration, la question de l’existence d’une pratique abusive peut être soulevée en fonction des éléments de fait à examiner au cas par cas.

Si ces éléments démontrent que les conventions proposées par les deux assujettis (vendeur et entrepreneur) sont liées, on sera en réalité dans la première situation.

Plusieurs alternatives ont été mises au point pour contourner l’application de la TVA :

• Le promoteur n’achète et ne revend pas l’immeuble, mais invite ses futurs clients à l’acquérir en indivision. Les acquéreurs partagent le bien (1 %) en convertissant l’indivision en copropriété et ils concluent le contrat d’entreprise de rénovation avec le promoteur.
• Le promoteur acquiert le terrain et l’immeuble et le divise en créant les futurs lots. Après naissance de l’ACP, il contracte avec la copropriété pour les travaux de gros œuvre et laisse chaque copropriétaire traiter avec l’entreprise de son choix pour les parties privatives.

Ces procédés ne sont pas sans risque.

Il est vrai que la position de l’administration est justifiée par la jurisprudence européenne.

La Cour de justice de l’Union européenne a décidé que, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies isolément et ainsi donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes (Don Bosco, C.J.U.E., 19 novembre 2009, Aff. C-461/08).

Si l’acheteur d’une partie de l’immeuble n’a pas le choix de l’entrepreneur et doit contracter avec le vendeur ou une personne qui lui est liée, les opérations ne sont pas indépendantes et elles doivent être taxées comme s’il s’agissait d’une prestation globale.

Comprenez que l’opération sera taxée comme une livraison d’un appartement neuf et de la quote-part attenante du sol, au taux de 21 % de TVA.

Dans l’affaire Card Protection Plan Ltd, la Cour (C.J.U.E., 25 février 1999, C-349/96), la Cour retient que « la prestation constituée d’un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA ».

D’autre part, pour l’application de la TVA, il y a abus de droit lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par le Code et les arrêtés d’exécution et que leur but essentiel (Halifax, C.J.U.E., 21 févr. 2006, aff. C-255/02) est l’obtention de cet avantage.

Sur base de ces principes, il pourrait être soutenu que la décomposition d’une opération de promotion immobilière aboutissant à la vente d’un bien neuf au taux de 21 %, en une vente d’un terrain taxée au droit proportionnel de 12,5 % suivi d’un contrat d’entreprise dont le prix fait l’objet du taux réduit de 6 %, serait abusive.

La Cour d’appel de Gand a jugé ainsi que dans une  opération de promotion, la vente et la rénovation était indissociable et constituaient une vente d’un bien neuf au taux de 21 % (Gand, 16 septembre 2008, F.J.F., 2009, n° 229).

Cette jurisprudence et le raisonnement qui la soutient se basent sur la considération de ce que le produit final doit être livré comme neuf au taux de 21 %.

C’est évident car, si les appartements ne sont pas neufs, la TVA ne s’applique pas.

En ce cas, il ne peut être question de pratique abusive au détriment de la TVA, et pas davantage de fractionnement artificiel d’une opération qui devrait être soumis à cette taxe.

La question qui se pose alors est de savoir quand un immeuble rénové est neuf (cette question ne se pose pas pour la démolition – reconstruction).

Une circulaire étend la notion de bâtiment neuf au bâtiment ancien rénové qui acquiert les caractéristiques d’un bâtiment neuf (circ. n° 16/1973, n°10, 3° et Manuel de la TVA 152/2).

C’est une faculté que réserve l’article 12, § 2, 2, de la directive 2006/112/CE mais certes pas par une simple circulaire.

Ceci étant, la circulaire distingue deux situations :

• Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. L’administration suppose que l’on se trouve devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification.
• Lorsqu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens de ce qui précède, on pourra admettre que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment après travaux, à l’exclusion du terrain et des travaux intellectuels.

En dehors de ces situations, le promoteur ne doit pas soumettre la revente à la TVA de sorte qu’il ne commet pas un abus de droit en fractionnant l’opération pour la soumettre aux droits d’enregistrement.

Et en dehors de ces situations, le promoteur ne méconnait pas davantage l’unicité du traitement TVA d’une opération complexe.

 Or justement, c’est ici justement que les choses sont en train de changer.

Une décision anticipée du SDA n° 2015.171 du 13 mai 2015 reconnait que le promoteur n’est pas tenu de considérer comme neufs pour l’application de la TVA les bâtiments ayant subi des modifications importantes « si les travaux de transformation de l’entrepôt ne modifient pas radicalement sa nature et sa structure. »

Ce disant, le SDA ne retient pas la règle des 60 %.

C’est normal après tout : cette règle des 60 % n’est qu’un critère abstrait et parfois arbitraire que l’administration propose voire impose sans autre soutien légal.

Une autre décision anticipée n° 2015.114 du 10 mars 2015 le confirme.

Pour savoir si la TVA doit ou non s’appliquer à la revente d’un immeuble profondément rénové, il n’est donc plus question d’appliquer le critère du coût des travaux.

Il faut seulement considérer la situation concrète : le bâtiment est-il nouveau parce que sa structure et sa nature ont changé ?

Cela signifie que de nombreuses rénovations qui laissent subsister la structure du bâtiment, ne le rendent plus neuf au sens de la TVA, même si les travaux atteignent 60 % de la valeur après rénovation.

Cela rend permet la revente en régime de droit d’enregistrement auquel cas il ne peut plus être question de fraude à la TVA, celle-ci ne s’appliquant plus.

Si la TVA non déductible est au taux réduit, l’économie fiscale globale est intéressante ; cela permet de compenser le coût plus élevé d’une rénovation par rapport à une construction ab nihilo.

Si la Région de Bruxelles-Capitale confirme son projet de porter l’abattement pour la primo acquisition de 45.000 € à 175.000 €, la charge fiscale de la promotion sera sensiblement réduite.

Il en résulterait un sérieux coup de pouce à l’accès à la propriété et à la rénovation du tissu urbain.

L’effet contraire porterait sur la promotion en neuf, et sur les recettes en TVA.

Mais cela, la Région ne s’en préoccupe pas car la TVA tombe dans l’escarcelle du fédéral, au contraire des droits d’enregistrement qui profitent à la Région.

La photo : une façade de l’avenue de Tervueren à Bruxelles, opulente et un peu prétentieuse qui abrite, comme il se doit, une banque.