C’est bien souvent après avoir signé le compromis chez l’agent immobilier que l’acquéreur, éclairé par son notaire ou son comptable, réalise qu’il aurait mieux fait d’acquérir « au nom d’une autre personne ». Ainsi les parents au nom des enfants en se réservant l’usufruit[1] ou l’associé gérant au nom de sa société.

Mais changer d’acquéreur entre le compromis et l’acte prête le flanc aux risques attachés à ce que l’on appelle généralement la « vente en triangle ». Voyons ce que recouvrent cette notion et les notions proches.

La simulation

La vente en triangle consiste à l’origine en une vente de A à B que l’on transforme en une vente de A à C. C’est une fraude fiscale qui revient à présenter à l’enregistrement l’acte de vente d’un immeuble entre un vendeur initial (A) et l’acquéreur final (C) en celant que le vendeur A a d’abord vendu à B qui a revendu C.

Cet acte ne représente pas la réalité de l’opération et constitue une simulation. La fraude porte sur les droits qui auraient dû frapper la première vente entre A et B[2]. Dans la vente en triangle il y a donc deux taxations et non une, puisqu’il faut considérer qu’il y a eu un vendeur intermédiaire et revente par celui-ci.

C’est une fraude par simulation, visées par l’article 204 C. enreg. car la convention réellement intervenue est autre que celle qui a été constatée dans l’acte présenté à la formalité, de sorte qu’un droit inférieur a été perçu.

Cette disposition prévoit à titre de sanction qu’il est dû individuellement par chacune des parties contractantes une amende égale au droit éludé.  Quant au droit éludé, il est dû indivisiblement par toutes les parties. Ainsi, B encourt également l’amende pour simulation bien qu’il ne soit pas intervenu dans l’acte A-C[3].

Dans ce cas de simulation, comme en cas de dissimulation de prix, la réduction de l’amende selon le barème n’est applicable, sauf les cas d’exception énumérés à l’article 219, alinéa 4, C. enreg. (aveu préventif ou décès[4]).

La mutation apparente

L’acte apparent de vente de A à C cache l’acte réel, la vente intermédiaire de B à C. Mais il se peut que l’administration ne puisse prouver avec certitude que B avait bien revendu à C. En ce cas, l’administration peut encore, selon les circonstances, faire usage de la présomption de l’article 187 C. enreg.[5]

L’article 187 C. enreg. énonce la présomption (juris tantum) suivante : « le changement dans la propriété ou l’usufruit d’un immeuble situé en Belgique, par suite d’une convention translative ou déclarative, est suffisamment établi, pour la réclamation du droit au nouveau propriétaire ou usufruitier, par des actes de disposition ou d’administration ou autres actes constatant ou impliquant, dans son chef, la propriété ou l’usufruit. »

Cette disposition concerne par exemple les situations suivantes : A vend seul à D un immeuble indivis avec B et C. A est présumé avoir acquis les parts de B et C au droit du partage (1 %). A vend un immeuble à B. Par la suite, il vend le même immeuble à C. Il est présumé avoir racheté l’immeuble à B avant de le revendre à C[6]. Si l’administration prend connaissance de ces évènements, elle constatera que le vendeur pose un acte de propriétaire alors qu’il a déjà vendu son immeuble. Cela correspond à la situation visée à l’article 187 C. enreg. qui traduit la théorie de la mutation apparente.

La sanction est l’amende pour enregistrement tardif[7] qui ne pourra pas faire l’objet d’une réduction vu la fraude. Cette sanction est moins lourde que celle sanctionnant la simulation.

Le droit est recouvré contre le nouvel acquéreur seulement[8] à la date de l’acte qui sert de base à la présomption légale. C’est donc à ce moment qu’il faut se placer pour déterminer la valeur du bien.

La restitution des droits

Pour le calcul des droits éludés, on ne peut appliquer l’article 212 C. enreg.[9] En effet, dans la mesure où l’acte initial n’a pas été révélé, une condition fait défaut, à savoir deux actes authentiques[10].

La clause de substitution

Ce qui précède suppose que la vente initiale ne contient pas de clause de substitution valable. Si l’acte contient pareille clause, il faut encore en vérifier l’efficacité fiscale.

La vente avec substitution n’est pas nécessairement une fraude, contrairement à la vente en triangle, ni une revente. Cette technique consiste en une vente par A à B qui s’est réservé de pouvoir se faire substituer C. Il n’y a qu’une seule vente, en principe, puisque la substitution n’est pas à proprement parler une revente.

Toute clause par laquelle l’acheteur peut désigner l’acquéreur après la vente, acquéreur qui est inconnu au moment de la vente (ce qui la différencie du porte-fort), est vue comme une élection de command. L’élection de command est une stipulation contractuelle parfaitement licite.

La déclaration de command est une clause du contrat de vente par laquelle l’acheteur se réserve la possibilité de désigner une tierce personne en qualité d’acheteur. L’utilité de l’institution est de cacher l’acquéreur véritable lors de la vente, afin de lui éviter, par exemple, de payer le prix d’un achat de convenance. Mais le vendeur aura son attention attirée par la clause, même s’il ignore qui sera désigné comme acheteur réel.

La faculté contractuelle d’élire command est donc une clause permettant la substitution d’acheteur[11]. Normalement, cela devrait être traité comme une revente, mais l’article 159, 1°, C. enreg.[12] exempte l’opération du droit proportionnel et la soumet au seul droit général fixe de 50 €. Cette exemption est soumise à deux conditions, à savoir que :

• la faculté de déclarer command ait été réservée dans l’acte d’adjudication ou de vente et que
• la déclaration soit faite par acte authentique au plus tard le cinquième jour ouvrable qui suit celui de l’adjudication ou du contrat.

Auparavant le délai était de 24 heures, et c’est cela qui justifiait l’exemption. En effet, si l’on doit désigner l’acheteur dans un aussi bref délai, c’est qu’il est déjà connu et donc que la vente était dès l’origine conçue pour cette personne. On voit que l’augmentation du délai dénature dans une certaine mesure la raison de l’exemption. En France, la déclaration doit encore être notifiée à l’administration dans les vingt-quatre heures de la vente ou de l’adjudication[13].

La Région flamande fut la première à porter le délai de 24 heures à cinq jours[14]. Mais dans les ventes publiques, régie par le Code judiciaire (qui est fédéral), le délai restait de 24 heures.  Cela suscitait parfois des déconvenues pour les adjudicataires flamands ignorant cette différence de régime. Cela explique que la loi du 25 avril 2014 ait modifié l’article 1590 du Code judiciaire. Dorénavant, l’adjudicataire peut élire command à la condition d’en faire la déclaration devant le notaire commis ou de la lui signifier au plus tard « dans le délai dans lequel la déclaration de command peut être effectuée avec bénéfice de l’exemption du droit d’enregistrement proportionnel. » Les différents Codes belges sont donc actuellement en phase.

La Région wallonne a adopté le même délai à dater du 1^er avril 2014 (décret du 19 septembre 2013). En Région de Bruxelles-Capitale, c’est l’ordonnance du 8 mai 2014 qui a augmenté le délai. Un arrêté du Gouvernement du 4 septembre 2014 a fixé la date d’entrée en vigueur de l’ordonnance au 16 octobre 2014.

En matière de vente publique, l’acheteur apparent peut déclarer un command en vertu du Code judiciaire, s’il déclare le command au notaire désigné ou s’il lui signifie cette déclaration dans le délai dans lequel la déclaration de command avec exemption du droit proportionnel d’enregistrement peut avoir lieu (à présent cinq jours).

Pour éviter une double mutation, les conditions de l’article 159, 1°, C. enreg. doivent être remplies, à savoir la déclaration de l’identité de l’acquéreur dans les cinq jours par acte notarié. Une clause de substitution par laquelle l’acheteur peut se faire substituer après la vente par un acquéreur final inconnu au moment de la vente est donc fiscalement une élection de command. Si les conditions de l’article 159, 1° ne sont pas réunies, l’administration pourra taxer sa mise en œuvre comme deux mutations.

Ainsi, la clause[15] :

• « ou toute autre personne à désigner »,
• «  la société X ou une autre société du groupe »,
• « Monsieur X se portant fort pour une société à désigner »,
• «  la société X se portant fort pour la société Y ou la société Z »,

génèrera une revente taxable au droit proportionnel si la désignation de l’acheteur ne fait pas l’objet d’un acte notarié dans les 5 jours.

Comment éviter les conditions strictes de l’art. 159, 1° ?

• Par une stipulation de porte-fort qui désigne déjà expressément et nommément l’acquéreur (sans laisser un choix). L’administration considère que la vente est alors directement taxable, ce qui est singulier dès lors que, sur le plan civil, il faut attendre la ratification pour qu’il y ait vente (l’administration ne taxe cependant pas l’opération si le refus de ratification fait l’objet d’une mention en pied d’acte).

• Par un porte-fort régulier qui prévoit qu’à défaut de ratification, le porte-fort sera l’acquéreur.

• Par un porte-fort pour une société qui n’existe pas encore (art. 60 C.S.). On suit alors le régime spécifique du Code des sociétés. La vente est directement taxée. Si la société une fois constituée (dans les deux ans) ne ratifie pas (dans les deux mois), le promoteur reste l’acheteur. Si la société ne procède pas à la reprise ou ne le fait que tardivement, il n’est pas question d’une nouvelle vente entre celui qui est intervenu au nom d’une société en formation, et la société. La reprise n’implique aucune convention sur l’objet et le prix. Il en résulte qu’un nouveau prélèvement du droit de mutation est impossible ; le porte-fort est tenu au paiement du droit de mutation et en a la responsabilité si ce n’est déjà payé, mais la reprise tardive ne signifie pas qu’il devient propriétaire du bien. Les droits d’enregistrement au taux proportionnel ne sont donc pas dus à la reprise tardive, à défaut de transmission du bien entre le promoteur et la société[16].

Pour changer d’acquéreur, on peut aussi utiliser les techniques ci-après :

• Procéder par des promesses bilatérales d’achat et de vente (options croisées) cessibles et divisibles. En général ce genre de convention fait suivre les périodes d’option (qui ne sont donc pas concomitantes) et solennise la vente, pour éviter que la convention soit déjà considérée comme une vente. Pour changer de bénéficiaire, il suffit de céder l’option.

• Céder les droits conditionnels d’un compromis sous condition suspensive avec renonciation à l’effet rétroactif de la condition ; c’est en réalité une revente sous condition et l’administration l’admet à la faveur de l’article 16 C. enreg. Il faut renoncer à la rétroactivité (ce qui est parfaitement licite) car, autrement, le cédant devient rétroactivement propriétaire avant la cession. La cession (ou plutôt la revente) ne requiert pas l’intervention du vendeur originaire[17].

• Résilier un compromis pendente conditione pour revendre à un tiers. Comme l’administration est sans droit tant que la vente est sous condition, elle admet que les parties puissent défaire la vente pendente conditione. Ici, il faut évidemment que toutes les parties soient d’accord et interviennent dans l’opération.

• En Régions flamande et wallonne on peut résilier un compromis de vente non conditionnelle moyennant un droit fixe limité (10 €) pour autant que l’acte ne soit pas passé et que la vente ne remonte pas à plus d’un an. On comprend que la tentation soit grande de se substituer un acquéreur en résiliant la vente pour vendre à un tiers, plutôt que de revendre à ce tiers et subir deux fois les droits de mutation.

• Acquérir sous la condition suspensive de ce qu’une autre société n’achète pas à tel prix dans tel délai ; à ma connaissance l’administration ne s’est pas encore prononcée sur ce genre de clause.

[1] En veillant à réaliser auparavant une donation en argent aux enfants. On sera attentif au débats suscités par l’application de l’article 9 du Code des successions au regard de la décision du 19 avril 2013 (n° EE/98.937) qui remplace la décision S 9/06-03 du 13 décembre 2007 (corrigée en octobre 2008).

[2] Appel, Mons, 2 septembre 2005, n° E.E./93.536, www.fisconet.be.

[3] F. Wederfroy, « Droits d’enregistrement 2012-2013 », T. I, Kluwer, Waterloo, 213, p. 700.

[4] Voy. toutefois en ce cas F. Wederfroy, op. cité, p. 613

[5] A. Culot, « Les incidents de la vente », in Le compromis de vente, Anthemis, Louvain-la-Neuve, 2006, p. 72

[6] Cours de l’administration, droits d’enregistrement, Trois Régions, éd. 2008, n° 523, p. 361.

[7] L’amende pour simulation (art. 204) n’est pas applicable (A. Culot, op. cité, p. 72).

[8] A. Culot, « Manuel des droits d’enregistrement », 4ième édition, Larcier, Bruxelles, 2010, p. 283.

[9] F. Werdefroy, op. cité, T. I, p. 700.

[10] A. Culot, « Les incidents de la vente », op. cité, p. 67 ; A. Spoden, « La restitution des droits d’enregistrement en cas de revente », R.G.E.N., 1993, n° 24.196, n° 14.

[11] H. De Page, « Traité élémentaire de droit civil belge », Bruylant, Bruxelles, 1997, T. IV, n° 326, par A.-M. Meinertzhagen-Limpens.

[12] Article 2.9.6.0.1. du Code flamand.

[13] CGI, art. 686.

[14] Décret du 23 novembre 2007 en vigueur le 1er novembre 2007.

[15] Dans un jugement du 11 janvier 2006, le tribunal de première instance de Bruxelles a statué comme suit : « En l’espèce, les signataires du compromis n’ont pas pris l’engagement au nom d’une société en formation, mais soit pour eux-mêmes, soit pour leur conjoint, soit pour une société en formation. L’acquisition au nom d’une société en formation est l’une des trois alternatives que laisse la clause du compromis. Au moment de la signature de celui-ci, les signataires n’ont dès lors pas acquis au nom d’une société en formation puisque la clause du compromis permet que l’acheteur véritable ne soit pas la société en formation, mais les signataires du compromis ou leur conjoint. C’est dès lors à bon droit que le receveur de l’enregistrement compétent a considéré que le compromis de vente constitue une vente avec déclaration de command et à défaut de présentation de la déclaration de command à l’enregistrement le premier jour ouvrable qui a suivi la signature du compromis, elle constitue une revente pour l’application des droits d’enregistrement, conformément à l’article 159, 1°, du même code. En conséquence, les droits de mutation sont dus sur la revente de l’immeuble par Monsieur P. et Madame C. à la demanderesse et sur la vente de celui-ci par Madame C. à Monsieur P. et à Madame C. » (32^ième chambre, R.G. n° 1996/10241/A, www.fisconet.be).

[16] Arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 18 avril 2006, Courrier Fiscal, 2006/628.

[17] L. Rousseau, « les conditions suspensives et résolutoires en droit fiscal », in Le compromis de vente, Anthemis, Louvain-la-Neuve, 2006, p.27.