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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

La TVA des avocats pratiquant le droit immobilier

Depuis le 1er janvier 2014, les fournitures de biens et prestations de services effectuées par un avocat, dans le cadre de son activité économique habituelle et indépendante, dans le cadre d’une activité principale ou d’appoint, avec ou sans but de lucre, mais rémunérése par une contrepartie, non visées par une exonération, et localisées en Belgique pour la TVA, seront soumises à la TVA belge.

Intéressons-nous au dernier critère, celui de la localisation du service en Belgique. La qualité du client est importante pour localiser le service.

On distingue les relations B2B avec un client assujetti et B2C avec un client non assujetti. Ajoutons à cela la relation B2G (avec une autorité publique), notion nouvelle, instaurée pour les avocats (que les autres assujettis à la TVA ne connaissent pas).

La relation B2B couvre la relation  avec un aassujetti ordinaire, un assujetti exempté, un assujetti partiel ou mixte, une personne morale non assujettie  identifiée non à la TVA.

En revanche, la relation B2C couvre toutes les relations avec des clients non assujettis ou assujettis agissant pour ses besoins personnels.

Il existe tout d’abord des règles générales applicables aux prestations d’avocats.

Sont soumises à la TVA belge les prestations dont le lieu de taxation est la Belgique (articles 21 et 21bis du Code TVA), c’est-à-dire :

  • les prestations B2B ou B2C fournies à des clients établis en Belgique
  • et les prestations B2C fournies à des clients établis en dehors de la Belgique, mais dans l’UE.

Ne sont pas soumises à la TVA belge les prestations dont le lieu de taxation est situé hors de la Belgique (articles 21 et 21bis CTVA), c’est-à-dire :

  • les prestations B2B ou B2C fournies à des clients établis en dehors de l’UE,
  • les prestations B2B fournies à des clients assujettis établis en dehors de la Belgique mais dans l’UE,
  • et les prestations fournies au bénéfice de l’établissement stable situé en dehors de la Belgique d’un client établi en Belgique.

Et les avocats qui pratiquent le droit immobilier ? Il existe pour eux une exception aux règles générales applicables aux prestations d’avocats.

Il s’agit de la règle de localisation particulière pour les services directement liés à un immeuble, que les services soient rendus à un client assujetti ou non (articles 21, § 3, 1°, et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA).

De quelles prestations s’agit-il ?

D’après les dispositions précitées, lorsque l’avocat intervient  dans  la  rédaction  d’une  convention  qui concerne exclusivement la cession d’un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la rétrocession  d’un  droit  réel  portant  sur  un  bien  immeuble,  ainsi que les prestations de vente d’un immeuble par le curateur, la  prestation  de  l’avocat  est réputée avoir lieu à l’endroit où se trouve le bien immeuble.

La loi vise aussi les prestations d’experts et d’agents immobiliers et la préparation, la coordination ou la surveillance de l’exécution de travaux immobiliers.

Le Manuel TVA (n° 69, p. 130) précise : « Les prestations de services dont il s’agit sont des prestations qui présentent un lien suffisamment direct avec un bien immeuble. La liste qui contient les dispositions susmentionnées n’est nullement limitative. »

La Manuel TVA cite ainsi l’exemple de « la prestation d’un bureau d’ingénieurs, consistant à rechercher moyennant rémunération, le projet qui, compte tenu des dispositions réglementaires en matière d’urbanisme et d’aménagement du territoire, peut être réalisé avec un rendement optimal, sur une parcelle de terrain mise en vente par un tiers. »

On peut encore trouver une source d’inspiration dans le règlement d’exécution (UE) n° 1042/2013 du Conseil du 7 octobre 2013 modifiant le règlement d’exécution (UE) n ° 282/2011 en ce qui concerne le lieu de prestation des services.

J’évoque une source d’inspiration et non une réponse car ce règlement ne sera d’application qu’à partir du 1er janvier 2017. Voici ce qu’il définit en matière de services juridiques :

« 1. Les services se rattachant à un bien immeuble, au sens de l’article 47 de la directive 2006/112/CE, ne comprennent que les services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné. Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants:

a) lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis;

b) lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien.

2. Le paragraphe 1 couvre notamment:

(…)

q) les services juridiques relatifs au transfert d’un titre de propriété immobilière, à l’octroi ou au transfert de certains droits sur un bien immeuble ou de droits réels immobiliers (qu’ils soient ou non assimilés à des biens corporels), tels que les actes notariés, ou à l’établissement d’un contrat en vue de la vente ou de l’achat d’un bien immeuble, même si l’opération principale se traduisant par la modification du statut juridique desdits biens n’est pas menée à terme.

3. Le paragraphe 1 ne couvre pas:

(…)

h) les services juridiques relatifs à des contrats, autres que ceux visés au paragraphe 2, point q), y compris les conseils donnés sur les clauses d’un contrat de transfert d’un bien immeuble, ou l’exécution d’un tel contrat, ou visant à prouver l’existence d’un tel contrat, lorsque ces services ne sont pas spécifiques au transfert d’un titre de propriété sur un bien immeuble. »

Bref, lorsque le service est lié à un immeuble situé en Belgique, il est alors localisé à l’endroit de l’immeuble et la TVA belge est due, même si les prestations B2B ou B2C sont fournies à des clients établis en dehors du Royaume (point 52 de la Circulaire administrative AGFisc n° 47/2013, E.T. 124.411, du 20 novembre 2013).

Si l’immeuble est situé hors UE, il n’y a en principe aucune obligation TVA pour l’avocat établi en Belgique (FAQ avocat.be, p. 6).

Si l’immeuble est situé dans un autre État membre, et que le client est également établi dans le même État membre que l’immeuble, il faut vérifier  si la législation TVA de cet État membre prévoit l’application de la règle du cocontractant pour les prestations liées à un immeuble. En effet cette règle ne s’applique de manière automatique que pour les prestations entre assujettis localisés sur base de de la règle générale dans le pays d’établissement du preneur, ce qui n’est pas le cas pour les activités liées à un immeuble.

Si la législation TVA de l’État membre où est situé l’immeuble ne prévoit pas d’application de la règle du cocontractant dans ce cas, l’avocat devra obligatoirement s’enregistrer dans cet état membre pour pouvoir appliquer la TVA locale sur sa facture.

Dans tous les cas de figure, si le client, l’avocat et l’immeuble sont situé dans trois État membres différents, l’avocat n’aura pas d’autre possibilité que de s’identifier dans l’État membre dans lequel l’immeuble est situé.

Terminons par la procédure de vérification du numéro d’identification à la TVA du client pour déterminer la localisation et la taxation du service en Belgique. Il convient de se rendre sur le site VIES :

http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/

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Clause d’adaptation du loyer commercial

Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps. L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux. Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision […]

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Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps.

L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux.

Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision du loyer, surtout dans le bail de plus de neuf années. Il se peut en effet que le marché locatif évolue plus vite que l’indice santé.

En règle, le loyer évolue légalement de la manière suivante :

  1. La clause d’indexation encadrée par l’article 1728 de l’ancien Code civil qui adapte annuellement le loyer au coût de la vie,
  2. La révision du loyer qui adapte le loyer aux circonstances nouvelles le modulant d’au moins 15 % à la hausse ou à la baisse.

La révision de l’article 6 est impérative en faveur des deux parties (Cass., 25 avril 2003, Pas., I, p. 877).

On ne peut donc y déroger en plus ou en moins car la situation de l’une ou l’autre des parties sera affectée (B. Louveaux, « Le droit du bail commercial », Larcier, Bruxelles, 2011, p. 308).

La question est de savoir si une autre révision peut être convenue, qui déroge aux conditions légales, à savoir :

  1. Provoquée par des circonstances nouvelles,
  2. En raison d’une variation de plus de 15 %,
  3. Avec une appréciation du juge en équité.

Les auteurs et la jurisprudence sont divisés.

Pour certains on ne peut déroger au régime légal ; pour d’autre on peut y ajouter mais pas le restreindre.

Je vous fais grâce du relevé des décisions en sens divers car, depuis, l’arrêt de la Cour de cassation du 25 avril 2003, la doctrine récente penche pour l’interdiction (Ch.-Ed. de Frésart, « Les aspects financiers du bail commercial », in Le bail commercial, La Charte, Bruxelles, 208, p. 136).

Cela ne signifie pas que le bail ne puisse contenir une clause de loyer évolutif (par exemple + 5 % tous les neuf ans). Mais l’automaticité de cette clause la distingue d’un mécanisme de révision.

Je partage l’opinion selon laquelle l’article 6 encadre impérativement la révision, prohibant une autre forme d’adaptation.

Toutefois, la révision se conçoit comme une adaptation à ce que les parties n’ont pu prévoir.

Si le bail contient une clause répondant à un fait générateur prévisible ou connu à la conclusions du bail, au moins en son principe, on se situe en dehors du champ d’application de l’article 6.

Il n’est alors plus question de régime concurrent et la prohibition ne s’applique pas.

Ce sera le cas si une évolution est attendue du fait de travaux dans l’environnement ou un aménagement urbanistique attendu (un schéma directeur pour un piétonnier, par exemple).

En conclusion la clause de révision s’écartant de l’article 6 est en principe prohibée.

Mais si son fait générateur particulier est prévisible à la conclusions du bail, un mode de révision peut être mis en place.

On se situe alors davantage dans le registre de la majoration / minoration sous condition suspensive que dans celui de la révision.

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