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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

La fiscalité des servitudes (III)

Voyons à présent les servitudes au regard des impôts directs.

L’article 7, § 1er, 3° du Code des impôts sur les revenus définit comme revenus immobiliers « les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires. »

La contrepartie d’un droit réel de servitude conventionnelle serait-elle taxable comme revenu immobilier, considérant que ue la servitude est un droit réel similaire à l’emphytéose ou la superficie.

L’emphytéose est un droit de jouissance ; la superficie est  le droit d’avoir des bâtiments ou des ouvrages sur le fonds d’autrui (art. 1er, loi du 10 janvier 1824).

La question est donc de savoir quand une servitude est « similaire » à de tels droits.

Le commentaire administratif expose ceci (ComIr, n° 10/6) : « Par « droits immobiliers similaires », le législateur vise les droits d’usage à long terme portant sur des biens immobiliers (voir Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8). »

Une servitude peut avoir pour effet que le fonds dominant ait le même avantage qu’un usage. Ce sera le cas d’une servitude conventionnelle d’appui au sol à titre onéreux, par exemple (si on ne la requalifie pas en superficie).

Mais une servitude ne confère pas un droit d’usage. L’article 637 du Code civil pose que la servitude est une charge imposée sur un fonds « pour l’usage et l’utilité d’un héritage appartenant à un autre propriétaire. »

 Elle sert à l’usage ou en renforce la commodité, mais elle ne constitue pas l’usage.

Du reste, l’usufruit qui contient bien l’usus n’est pas regardé par l’administration comme un droit immobilier similaire : « Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l’étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l’application de l’IPP (QP n° 21, 17.6.1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1901) »  (ComIr, n° 10/6).

A fortiori, la servitude ne peut-elle être considérée comme un droit réel similaire à l’emphytéose ou la superficie, et ne devrait pas être taxable comme un revenu immobilier à l’impôt des personnes physiques.

C’est un acte de disposition, pas un revenu.

Notons que dans le cas où la personne physique affecte l’immeuble à l’exercice de son activité professionnelle, le profit résultant du droit constitué constitue un revenu professionnel (art. 37 CIR/92).

Par ailleurs, on peut se demander si la constitution rémunérée d’une servitude peut révéler un revenu divers taxé distinctement au taux de 33 %, si l’opération intervient en dehors d’une activité professionnelle et dépasse la gestion normale du patrimoine (art. 90, 1°, CIR/92).

En principe, ce qui dépasse la gestion normale du patrimoine sont les opérations effectuées dans un but de spéculation ou qui, par leur fréquence, acquièrent le caractère d’une occupation lucrative.

Reconnaissons que ce sera très rarement le cas de la constitution d’une servitude.

Du reste, cette disposition est sans préjudice des points 8° et 10° de l’article 90, qui portent sur les plus-values de cession de droits réels autres que l’emphytéose et la superficie.

Il n’est pas davantage question de cela en constituant une servitude.

Enfin, il ne faut pas perdre de vue la disposition anti-abus qui permet d’écarter un acte pour taxer une opération sur d’autres éléments (art. 344, § 1, CIR/92).

Cela suppose que, ce faisant, le constituant de la servitude se soit placé en violation des objectifs de la loi fiscale dans le but essentiel d’obtenir un avantage fiscal.

Imaginons une servitude de stationnement concédée sur un terrain au bénéfice du fonds voisin affecté à une activité commerciale accueillant des clients motorisé.

La servitude est parfaitement licite mais l’administration pourrait y voir la volonté de se placer en dehors de la taxation de revenus immobiliers et écarter la servitude pour taxer sa contrepartie comme un revenu locatif.

Bref, sauf abus fiscal, la contrepartie d’une servitude ne devrait pas être taxée dans le chef d’une personne physique.

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Il ne suffit pas d’être vendeur professionnel

La Cour de cassation l’a clairement rappelé dans son arrêt du 7 avril 2017: c’est seulement le vendeur fabricant ou spécialisé qui ne peut s’exonérer de la garantie de vice caché. Il a l’obligation de délivrer une chose sans vice et à cet effet, il doit déployer toutes les mesures pour détecter les vices possibles. […]

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La Cour de cassation l’a clairement rappelé dans son arrêt du 7 avril 2017: c’est seulement le vendeur fabricant ou spécialisé qui ne peut s’exonérer de la garantie de vice caché.

Il a l’obligation de délivrer une chose sans vice et à cet effet, il doit déployer toutes les mesures pour détecter les vices possibles.

Il doit les garantir sauf à démonter que le vice était impossible à déceler, et c’est une obligation de résultat.

Mais ce régime ne pèse pas sur tout vendeur professionnel, comme on le disait auparavant mais seulement sur le vendeur fabriquant ou spécialisé.

Et ce, qu’il soit professionnel ou non, précise la Cour de cassation : « deze resultaatsverbintenis rust niet op elke professionele verkoper, maar op de fabrikant en op de gespecialiseerde verkoper ongeacht of deze laatste een professionele verkoper is. »

Il s’agissait de Sunclass, un développeur de parc de vacances et de Recreabouw, un vendeur de bungalows.

À l’occasion de la commercialisation des bungalows, la Cour d’appel d’Anvers juge que ces entreprises ne peuvent s’exonérer contractuellement de la garantie des vices cachés car elles sont des vendeurs professionnels.

Cette décision est cassée par la Cour de cassation (15 janvier 2021, rôle n° C.20.0241.N, www.juportal.be).

La Cour d’appel d’Anvers avait relevé l’activité des sociétés en question ; l’une est un développeur de site de vacances et l’autre un vendeur de bungalow, ce qui en fait des vendeurs professionnels.

Certes, assurément, mais le juge d’appel n’avait pas constaté que les sociétés en question sont aussi des fabricants ou des entreprises spécialisés.

Et c’est cela le seul et véritable critère. Il ne suffit pas d’être vendeur professionnel.

Dans la langue de l’arrêt : “Door aldus te oordelen, zonder na te gaan of en vast te stellen dat de eiseressen kunnen worden beschouwd als gespecialiseerde verkopers, verantwoordt de appelrechter zijn beslissing niet naar recht.”

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