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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

La fiscalité des servitudes (III)

Voyons à présent les servitudes au regard des impôts directs.

L’article 7, § 1er, 3° du Code des impôts sur les revenus définit comme revenus immobiliers « les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires. »

La contrepartie d’un droit réel de servitude conventionnelle serait-elle taxable comme revenu immobilier, considérant que ue la servitude est un droit réel similaire à l’emphytéose ou la superficie.

L’emphytéose est un droit de jouissance ; la superficie est  le droit d’avoir des bâtiments ou des ouvrages sur le fonds d’autrui (art. 1er, loi du 10 janvier 1824).

La question est donc de savoir quand une servitude est « similaire » à de tels droits.

Le commentaire administratif expose ceci (ComIr, n° 10/6) : « Par « droits immobiliers similaires », le législateur vise les droits d’usage à long terme portant sur des biens immobiliers (voir Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8). »

Une servitude peut avoir pour effet que le fonds dominant ait le même avantage qu’un usage. Ce sera le cas d’une servitude conventionnelle d’appui au sol à titre onéreux, par exemple (si on ne la requalifie pas en superficie).

Mais une servitude ne confère pas un droit d’usage. L’article 637 du Code civil pose que la servitude est une charge imposée sur un fonds « pour l’usage et l’utilité d’un héritage appartenant à un autre propriétaire. »

 Elle sert à l’usage ou en renforce la commodité, mais elle ne constitue pas l’usage.

Du reste, l’usufruit qui contient bien l’usus n’est pas regardé par l’administration comme un droit immobilier similaire : « Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l’étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l’application de l’IPP (QP n° 21, 17.6.1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1901) »  (ComIr, n° 10/6).

A fortiori, la servitude ne peut-elle être considérée comme un droit réel similaire à l’emphytéose ou la superficie, et ne devrait pas être taxable comme un revenu immobilier à l’impôt des personnes physiques.

C’est un acte de disposition, pas un revenu.

Notons que dans le cas où la personne physique affecte l’immeuble à l’exercice de son activité professionnelle, le profit résultant du droit constitué constitue un revenu professionnel (art. 37 CIR/92).

Par ailleurs, on peut se demander si la constitution rémunérée d’une servitude peut révéler un revenu divers taxé distinctement au taux de 33 %, si l’opération intervient en dehors d’une activité professionnelle et dépasse la gestion normale du patrimoine (art. 90, 1°, CIR/92).

En principe, ce qui dépasse la gestion normale du patrimoine sont les opérations effectuées dans un but de spéculation ou qui, par leur fréquence, acquièrent le caractère d’une occupation lucrative.

Reconnaissons que ce sera très rarement le cas de la constitution d’une servitude.

Du reste, cette disposition est sans préjudice des points 8° et 10° de l’article 90, qui portent sur les plus-values de cession de droits réels autres que l’emphytéose et la superficie.

Il n’est pas davantage question de cela en constituant une servitude.

Enfin, il ne faut pas perdre de vue la disposition anti-abus qui permet d’écarter un acte pour taxer une opération sur d’autres éléments (art. 344, § 1, CIR/92).

Cela suppose que, ce faisant, le constituant de la servitude se soit placé en violation des objectifs de la loi fiscale dans le but essentiel d’obtenir un avantage fiscal.

Imaginons une servitude de stationnement concédée sur un terrain au bénéfice du fonds voisin affecté à une activité commerciale accueillant des clients motorisé.

La servitude est parfaitement licite mais l’administration pourrait y voir la volonté de se placer en dehors de la taxation de revenus immobiliers et écarter la servitude pour taxer sa contrepartie comme un revenu locatif.

Bref, sauf abus fiscal, la contrepartie d’une servitude ne devrait pas être taxée dans le chef d’une personne physique.

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Condition suspensive

Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive « Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se […]

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Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive

« Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se prévaloir de l’absence de réalisation de cette condition suspensive, que celle relative à la purge de tous droits de préemption ou de préférence intéressait les deux parties, que sa réalisation dépendait de la bonne volonté du vendeur qui, en présentant la déclaration d’intention d’aliéner postérieurement à la date fixée du 15 janvier 2009, avait manifesté expressément sa volonté de ne pas se prévaloir de la caducité du fait du dépassement du terme et que les conditions suspensives avaient été réalisées, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à des recherches qui ne lui étaient pas demandées, en a déduit, à bon droit, que le « compromis » de vente n’était pas caduc lors de la demande en réitération de la vente par acte authentique ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 12 novembre 215, www.legifrance.com).

Si une partie peut renoncer à la condition suspensive stipulée dans son intérêt, la renonciation doit cependant intervenir dans le délai fixé pour sa réalisation :

« Attendu que pour rejeter la demande de caducité et constater le transfert de propriété au profit de la société Factory l’arrêt retient que la clause suspensive relative à l’obtention des permis n’a été prévue que dans l’intérêt de l’acquéreur puisque lui seul pouvait y renoncer, qu’aucun formalisme n’était envisagé pour cette renonciation, et que si l’acte devait être réitéré au plus tard le 31 décembre 2004, cette date n’était pas extinctive mais avait pour effet d’ouvrir une période pendant laquelle chacune des parties pouvait sommer l’autre de s’exécuter ; qu’il incombait aux consorts X…, avant de prendre d’autres engagements, de mettre en demeure la société Factory de prendre position et de lui préciser si elle renonçait ou non au bénéfice de la condition suspensive relative à l’obtention des permis, ce qu’ils n’ont pas fait ;

Qu’en statuant ainsi, alors que dès lors que la date du 31 décembre 2004 constituait le point de départ de l’exécution forcée du contrat, la renonciation de l’acquéreur au bénéfice des conditions suspensives devait intervenir avant cette date, la cour d’appel a violé le texte susvisé ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 17 décembre 2008).

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