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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

La fiscalité des servitudes (III)

Voyons à présent les servitudes au regard des impôts directs.

L’article 7, § 1er, 3° du Code des impôts sur les revenus définit comme revenus immobiliers « les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires. »

La contrepartie d’un droit réel de servitude conventionnelle serait-elle taxable comme revenu immobilier, considérant que ue la servitude est un droit réel similaire à l’emphytéose ou la superficie.

L’emphytéose est un droit de jouissance ; la superficie est  le droit d’avoir des bâtiments ou des ouvrages sur le fonds d’autrui (art. 1er, loi du 10 janvier 1824).

La question est donc de savoir quand une servitude est « similaire » à de tels droits.

Le commentaire administratif expose ceci (ComIr, n° 10/6) : « Par « droits immobiliers similaires », le législateur vise les droits d’usage à long terme portant sur des biens immobiliers (voir Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8). »

Une servitude peut avoir pour effet que le fonds dominant ait le même avantage qu’un usage. Ce sera le cas d’une servitude conventionnelle d’appui au sol à titre onéreux, par exemple (si on ne la requalifie pas en superficie).

Mais une servitude ne confère pas un droit d’usage. L’article 637 du Code civil pose que la servitude est une charge imposée sur un fonds « pour l’usage et l’utilité d’un héritage appartenant à un autre propriétaire. »

 Elle sert à l’usage ou en renforce la commodité, mais elle ne constitue pas l’usage.

Du reste, l’usufruit qui contient bien l’usus n’est pas regardé par l’administration comme un droit immobilier similaire : « Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l’étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l’application de l’IPP (QP n° 21, 17.6.1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1901) »  (ComIr, n° 10/6).

A fortiori, la servitude ne peut-elle être considérée comme un droit réel similaire à l’emphytéose ou la superficie, et ne devrait pas être taxable comme un revenu immobilier à l’impôt des personnes physiques.

C’est un acte de disposition, pas un revenu.

Notons que dans le cas où la personne physique affecte l’immeuble à l’exercice de son activité professionnelle, le profit résultant du droit constitué constitue un revenu professionnel (art. 37 CIR/92).

Par ailleurs, on peut se demander si la constitution rémunérée d’une servitude peut révéler un revenu divers taxé distinctement au taux de 33 %, si l’opération intervient en dehors d’une activité professionnelle et dépasse la gestion normale du patrimoine (art. 90, 1°, CIR/92).

En principe, ce qui dépasse la gestion normale du patrimoine sont les opérations effectuées dans un but de spéculation ou qui, par leur fréquence, acquièrent le caractère d’une occupation lucrative.

Reconnaissons que ce sera très rarement le cas de la constitution d’une servitude.

Du reste, cette disposition est sans préjudice des points 8° et 10° de l’article 90, qui portent sur les plus-values de cession de droits réels autres que l’emphytéose et la superficie.

Il n’est pas davantage question de cela en constituant une servitude.

Enfin, il ne faut pas perdre de vue la disposition anti-abus qui permet d’écarter un acte pour taxer une opération sur d’autres éléments (art. 344, § 1, CIR/92).

Cela suppose que, ce faisant, le constituant de la servitude se soit placé en violation des objectifs de la loi fiscale dans le but essentiel d’obtenir un avantage fiscal.

Imaginons une servitude de stationnement concédée sur un terrain au bénéfice du fonds voisin affecté à une activité commerciale accueillant des clients motorisé.

La servitude est parfaitement licite mais l’administration pourrait y voir la volonté de se placer en dehors de la taxation de revenus immobiliers et écarter la servitude pour taxer sa contrepartie comme un revenu locatif.

Bref, sauf abus fiscal, la contrepartie d’une servitude ne devrait pas être taxée dans le chef d’une personne physique.

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Habitat groupé et TVA

Pour appliquer le taux réduit de 6 % pour les travaux de démolition et de reconstruction, il faut qu’il y ait identité de maître d’ouvrage ; celui qui démolit doit être celui qui reconstruit (rubrique XXXVII du tableau A, en annexe de l’A.R. n° 20fixant le taux de la TVA). Il faut y être attentif lors […]

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Pour appliquer le taux réduit de 6 % pour les travaux de démolition et de reconstruction, il faut qu’il y ait identité de maître d’ouvrage ; celui qui démolit doit être celui qui reconstruit (rubrique XXXVII du tableau A, en annexe de l’A.R. n° 20fixant le taux de la TVA).

Il faut y être attentif lors de la vente d’un projet. Le SDA a eu à connaître la situation d’un projet d’habitat groupé en raison du caractère évolutif de la composition du groupe au fil de la réalisation du projet immobilier. Les initiateurs débutent le projet et son rejoints par de nouveaux membres.

Dans une décision anticipée n° 2018.0823 du 23 octobre 2018, le SDA admet l’identité de maître de l’ouvrage aux « maîtres d’ouvrage/résidents qui embarquent par la suite dans le projet », à la condition qu’ils introduisent la déclaration de la rubrique XXXVII, al. 2, 4°, en même temps que les initiateurs du projet. Cette déclaration doit être introduite au contrôle TVA avant que la taxe ne devienne exigible et il faut y joindre le permis d’urbanisme et le contrat d’entreprise. La déclaration porte sur la nature des travaux (démolition et reconstruction) et leur destination (habitation privée). Bref, le groupe doit être complet avant la première facture de travaux, soit très tôt.

Le ministre des Finances quant à lui exige que « l’identité [des membres du projet d’habitat groupé] doit […] être connue avant de faire des choix et de contracter tout engagement juridique, par exemple avec le bureau d’architectes ou le propriétaire du bâtiment ancien » (Q.R., Chambre, n° 54-185, Bulletin du 30 avril 2019, p. 201).

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