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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Question d’emphytéose (XI)

L’article 32, alinéa 3, CIR/92 prévoit la requalification en revenu professionnel du loyer payé par la société à son dirigeant, pour la part qui excède 5/3 du RC revalorisé. Cela vise donc un rapport de bail d’immeuble entre le dirigeant et sa société.

L’article 7, § 1, CIR/92 distingue les biens immobiliers donnés en location et les biens immobiliers sur lesquels un droit d’emphytéose ou de superficie est constitué.

Il est donc tentant pour le dirigeant de conclure avec sa société non pas un bail simple mais un bail emphytéotique ou un usufruit, afin de prévenir le risque de requalification.

La manœuvre est cependant risquée. S’il apparaît que les parties n’ont pas accepté toutes les conséquences d’un droit d’emphytéose, le fisc peut invoquer la simulation et se prévaloir de l’existence d’un bail pour requalifier en revenus professionnels la partie du loyer excédant 5/3 RC revalorisé.

Rappelons à ce sujet que le bailleur est tenu, à la conclusion du bail, de délivrer un bien conforme à sa destination et, en cours de bail, d’entretenir le bien loué. Ces obligations n’existent pas dans l’emphytéose et le nu-propriétaire n’est tenu que des grosses réparations dans l’usufruit.

Sur la partie du loyer requalifiée, les intérêts d’emprunt pour acquérir l’immeuble ne seront pas déductibles. De plus la majoration des revenus professionnels aura des conséquences sur le brutage des cotisations sociales du dirigeant indépendant.

Si les parties ont correctement assumé les conséquences des actes posés, qui ne peuvent dès lors être requalifiés, il faut encore voir si l’administration ne peut invoquer l’abus fiscal, lequel, rappelons-le, ne suppose ni fraude ni simulation.

L’abus fiscal suppose simplement que le contribuable  se place, en violation des objectifs d’une disposition du Code (l’article 32) en-dehors du champ d’application de cette disposition, sans pouvoir y trouver une justification non fiscale.

Il sera difficile d’éviter une requalification sur pied de l’article 344, § 1, CIR/92. Cela signifie que la base imposable et le calcul de l’impôt sont rétablis en manière telle que l’opération est soumise à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi (l’art. 32, al. 3), comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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