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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

Renonciation anticipée au droit d’emphytéose ou de superficie

La renonciation anticipée à un droit d’emphytéose peut-elle intervenir au droit fixe (25 €) ou sera-telle regardée comme une vente des constructions (10 % ou 12,5 %) auxquelles accède le tréfoncier ?

La question est identique, et tout aussi importante, en matière de superficie.

Dans un avis n° 900.167 du 30 juin 2009, en matière d’emphytéose, le SDA répond que seul le droit fixe de 25 € est dû.

Il faut cependant attentivement examiner les circonstances qui ont donné lieu à cet avis pour en apprécier la portée.

Le cas soumis au SDA était celui d’un emphytéote qui n’était plus en mesure de financer les immeubles.

La décision était justifiée par des circonstances objectives et non de convenance.

La renonciation est intervenue sans modifier les conventions initiales, ce qui est un élément essentiel.

En effet, si la convention de renonciation anticipée imposait une indemnité d’accession non prévue initialement, il y aurait assimilation à une vente.

Le SDA constate que si la convention de renonciation anticipée se borne à avancer la date d’expiration du droit, sans autre modification, il est admis qu’elle n’opère pas de nouvelle mutation immobilière, et que les bâtiments construits par l’emphytéote ou le superficiaire entrent dans le patrimoine du tréfoncier par le mécanisme légal de l’accession, non soumis à la perception de droits proportionnels d’enregistrement.

Si l’acte constitutif imposait une indemnité, à laquelle il est renoncé lors de la renonciation, il y aurait libéralité ou, sur le plan des impôts directs, avantage anormal ou bénévole.

Notons que la renonciation est intervenue après 86 ans, soit bien au-delà du minimum légal de 27 ans.

Quid si la renonciation était intervenue avant la durée minimale ?

Le SDA semble reconnaître qu’en ce cas, les droits proportionnels seraient dus, tout en admettant que cette position ne fait pas l’unanimité.

Notons encore que le SDA relève que l’emphytéote avait décidé de mettre fin unilatéralement et anticipativement au bail emphytéotique.

Le bail précisait que l’emphytéote pouvait mettre fin à l’occupation à l’expiration de chaque année de bail moyennant un préavis de six mois avant l’échéance annuelle.

C’est donc un acte abdicatif et non une convention modifiant l’acte constitutif d’emphytéose

Dans ces conditions, le SDA conclut que la renonciation ne peut être considérée comme donnant lieu à une mutation d’immeuble soumise au droit proportionnel de vente.

En effet, les bâtiments existants et les bâtiments réalisés par l’emphytéote font retour dans le patrimoine du tréfoncier via le mécanisme légal de l’accession, lequel  échappe aux droits d’enregistrement.

La prudence reste donc de mise en matière de renonciation anticipée ou d’acte de résiliation anticipée.

La question du concours de volonté sur la cessation anticipée du droit est essentielle.

En effet, selon l’administration, l’accession n’opère de plein droit que si les parties n’ont pas substitué leur volonté au mécanisme légal qui intervient à l’expiration du droit (Déc., 20 novembre 1995, R.G.E.N., 1996, n° 24567).

La jurisprudence ne suit pas toujours ce point de vue (Bruxelles, 27 septembre 2006, cité par Th. Litanie et S. Wathelet, Les démembrements de la propriété immobilière : aspects civils et fiscaux, Anthemis, 2007, p. 63).

Le paiement d’une indemnité est aussi un élément essentiel, mais tout dépend de l’objet de l’indemnisation.

L’indemnité pourra être sera constitutive du prix d’une mutation si elle rémunère l’accession ; ce n’est pas le cas si elle compense la perte du droit de jouissance qui aurait profité à l’emphytéote jusqu’au terme du contrat.

Il faut donc correctement rédiger l’acte. Et y justifier économiquement l’opération (voir plus bas).

En outre, il est évident que les droits proportionnels seront dus si les constructions sont cédées, ou l’accession anticipée, sans que le droit d’emphytéose ne soit prématurément éteint.

Enfin, il ne faut pas perdre de vue qu’une renonciation à un droit d’emphytéose ou une convention mettant fin à un tel droit, reste sur le plan juridique une convention sur la durée d’un droit constitué.

Un tel acte ne peut être automatiquement traité comme une vente qu’au travers d’une procédure en déclaration de simulation ou en requalification (art. 18, § 2, CDE).

L’administration devra alors prouver que les parties concernées n’ont pas accepté toutes les conséquences de l’acte simulé.

Ou à défaut de simulation devra-t-elle prouver que la qualification d’expiration anticipée du droit d’emphytéose a pour but d’éviter les droits proportionnels, sauf aux parties à établir que leur qualification répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique (l’emphytéote ne parvient plus à payer l’entretien par exemple).

Et l’administration devra prouver que la qualification de vente a des effets juridiques non fiscaux similaires à la renonciation avec accession indemnisée (art. 18, § 2).

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La mesure temporaire de démolition–reconstruction et l’usufruit

Cette mesure permet notamment la livraison d’un nouveau bâtiment d’habitation après la démolition d’un bâtiment au taux de 6 %. La mesure temporaire s’applique, sous certaines conditions, aux livraisons de bâtiments d’habitation et du sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels, pour autant que le bâtiment soit destiné à l’habitation […]

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Cette mesure permet notamment la livraison d’un nouveau bâtiment d’habitation après la démolition d’un bâtiment au taux de 6 %.

La mesure temporaire s’applique, sous certaines conditions, aux livraisons de bâtiments d’habitation et du sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels, pour autant que le bâtiment soit destiné à l’habitation propre de l’acquéreur ou à une location à long terme dans le cadre de la politique sociale.

La vente dite fractionnée (nue-propriété/usufruit) peut également, mais partiellement,  relever de l’application de la mesure.

La livraison de l’usufruit peut bénéficier du taux réduit de la TVA si toutes les conditions de fond et de forme sont remplies.

La livraison de la nue-propriété sera toutefois soumise au taux normal de la TVA.

En effet, la nue-propriété est considéré comme ne  pouvant jamais répondre à la définition de la condition d’habitation propre.

La circulaire 2021/C/18 donne l’exemple suivant au point 5 :

Un promoteur immobilier vend une maison familiale après démolition d’un ancien bâtiment sur la même parcelle.

Les parties conviennent de ce que la nue-propriété est achetée par Madame (qui continuera à vivre dans un appartement qu’elle loue) tandis que l’usufruit de la maison est transféré à son père qui achète l’usufruit de la maison et y établira son domicile.

La livraison de l’usufruit au père sera taxée au taux de 6 % tandis que la livraison de la nue-propriété à Madame sera soumise au taux normal de la TVA, soit 21 %.

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