En matière fiscale, le principe reste le choix – licite – de la voie la moins imposée.

Ce principe fut affirmé par le célèbre arrêt « Brepols » de la Cour de cassation, du 6 juin 1961[1], confirmé par l’arrêt non moins célèbre « Au Vieux Saint-Martin » du 22 mars 1990[2].

La raison est qu’en droit fiscal, pour qu’un impôt soit dû, il faut qu’une loi le prévoie.

Les parties à un acte peuvent donc choisir d’atteindre un résultat en empruntant une voie qui n’est pas ou qui est moins taxée, même si ce résultat aurait également pu être atteint par une autre voie, davantage taxée.

L’administration en a conclu une frustration qui s’est exprimée dans la thèse de la réalité économique, qu’elle n’eut de cesse de mettre en avant.

Selon cette thèse, l’administration devrait pouvoir taxer le résultat économique poursuivi sans en être empêché par la forme ou la qualification juridique retenue.

C’est ce qui explique la première réforme du 22 juillet 1993 modifiant l’article 344 CIR.

Cette réforme ne mit pas fin aux difficultés, en raison de la portée qu’il fallait reconnaître au texte.

La question était de savoir si l’administration pouvait remplacer la qualification juridique adoptée par les parties par une qualification la plus proche, qui conduit à une imposition conforme à une loi fiscale évitée.

Une (bonne) partie de la doctrine avançait au contraire que seule la qualification juridique de l’acte posé par les parties était inopposable à l’administration, mais l’acte lui-même demeurait opposable.

Dans ce cas, la requalification opérée par l’administration devait avoir des effets juridiques « similaires » à la qualification donnée par les parties.

C’est cette dernière interprétation qui fut retenue par la Cour de cassation dans son arrêt du 4 novembre 2005[3]  relativement à un acte unique.

La Cour confirma sa jurisprudence pour des « actes distincts réalisant une même opération » par son arrêt du 22 novembre 2007[4] selon lequel la requalification doit respecter les effets juridiques du résultat final de l’opération.

Bref, la règle de l’inopposabilité de la qualification juridique de certains actes ne donnait pas satisfaction.

C’est ce qui précipita la seconde réforme, la loi du 29 mars 2012 qui introduisit la notion d’abus fiscal[5].

Cette fois, les nouvelles dispositions prévoient une inopposabilité de l’acte et plus seulement de la qualification.

Le nouveau régime s’applique pareillement aux impôts sur les revenus, aux droits d’enregistrement (art. 18, § 2, C. enreg.) et aux droits de succession.

Pour mémoire, l’alinéa premier de cette disposition pose que l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération n’est pas opposable à l’administration lorsqu’elle démontre qu’il y a abus fiscal.

L’abus fiscal étant que par ces actes, le redevable[6] s’est placé hors du champ d’application d’une taxe ou dans le champ d’un avantage fiscal, en violation des objectifs d’une disposition du Code des droits d’enregistrement (ou du CIR et de ses arrêtés d’exécution).

La contre preuve est réservée au redevable qui peut prouver que l’acte se justifie par des motifs non fiscaux qui ne doivent pas être prépondérants mais qui ne peuvent être négligeables.

La conséquence est que l’opération est taxée conformément à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

Rapidement la difficulté qui s’est posée est la suivante : on écarte l’acte inopposable, fort bien, mais il faut en même temps respecter les faits, que le juge ne peut changer.

Tenir l’acte pour inexistant tout en respectant les faits qui le soutiennent ; comment concilier ces démarches ?

La Cour de cassation vient de répondre à cette question par son arrêt du 22 janvier 2026 (rôle n° F.23.0040.N, www.juportal.be).

Sous la plume de Stefaan Van Crombrugge[7], le Fiscologue dit tout simplement que « il s’agit sans doute de l’arrêt le plus important rendu à ce jour par la Cour de cassation concernant l’application de l’article 344, § 1, CIR 1992[8]. »

Quant aux faits, de manière très simplifiée, l’administration avait taxé une personne physique sur des dividendes perçus alors qu’elle avait en réalité procédé à des échanges de titres sans percevoir d’argent.

Que dit la Cour de cassation ? (ma traduction)

« 3. La procédure de requalification qui peut s’applique en vertu de l’article 344, § 1er, alinéa 4, CIR92 permet à l’administration, en cas d’abus fiscal, de modifier la qualification juridique d’une opération par élimination et/ou substitution d’un ou plusieurs actes juridiques, sans que les actes juridiques substitués aient à produire des effets non fiscaux semblables[9]. Cette disposition n’autorise pas l’élimination ou la substitution de simples faits juridiques. »

« 4. Lorsque l’administration souhaite procéder à la substitution d’un ou plusieurs actes juridiques, elle doit de plus respecter l’opération. Il est question de modification non autorisée de l’opération lorsque l’administration ne se limite pas à changer la qualification juridique de l’opération économique réalisée par le contribuable, mais modifie l’opération économique elle‑même. »

En d’autres termes, l’administration n’est pas liée par la qualification juridique, elle peut écarter ou remplacer des actes juridiques mais elle doit, ce faisant, respecter les faits qui en sont la base, l’opération économique sous-jacente.

On en conviendra, il sera très délicat de respecter les faits juridique en modifiant les actes juridique.

Et, sur son rôle, la Cour de cassation ajoute :

« 5. Le juge apprécie en fait si l’administration modifie l’opération, par la requalification qu’elle envisage. La Cour peut cependant vérifier si le juge du fond, sur base des constatations opérées, a pu légalement conclure que l’administration a modifié l’opération. »

Bref, sur ce point, la requalification subit le contrôle de la Cour de cassation.

Ce rappel à l’ordre par la Cour de cassation s’inscrit dans le fil de la doctrine et de la jurisprudence de la Cour d’appel de Gand.

Cette jurisprudence ne facilitera certainement pas la tâche de l’administration.

On ne peut s’empêcher de penser à l’arrêt du 4 novembre 2005 qui avait refroidi l’enthousiasme créé par la première version des dispositions anti-abus.

La Cour de cassation avait exigé que la requalification respecte les effets juridiques de l’acte. Aujourd’hui, la Cour de cassation exige que la requalification respecte l’opération économique.

À l’époque cela avait sonné le glas de la mesure anti-abus au point que le législateur dut intervenir (sept ans plus tard !). Sera-ce à nouveau le cas ?

Voyons pour être précis les attendus dans la langue de l’arrêt :

“3. Het herdefiniëringsproces dat krachtens artikel 344, § 1, vierde lid, WIB92 kan plaatsvinden, laat de administratie toe om in geval van fiscaal misbruik de juridische vormgeving van een verrichting te wijzigen door middel van eliminatie en/of substitutie van een of meer rechtshandelingen, zonder dat de in de plaats gestelde rechtshandelingen gelijksoortige niet-fiscale gevolgen moeten sorteren. Deze bepaling laat niet toe dat loutere rechtsfeiten worden geëlimineerd of gesubstitueerd.

4. Wanneer de administratie wenst over te gaan tot substitutie van een of meer rechtshandelingen, dient zij daarenboven de verrichting te respecteren. Er is sprake van een niet-toegelaten wijziging van de verrichting wanneer de administratie zich niet beperkt tot het wijzigen van de juridische vormgeving van de door de belastingplichtige gerealiseerde economische operatie, maar wel de economische operatie zelf wijzigt.

5. De rechter beoordeelt in feite of de administratie met de door haar beoogde herdefiniëring de verrichting wijzigt. Het Hof kan evenwel nagaan of de feitenrechter gelet op de gedane vaststellingen wettig heeft kunnen besluiten dat de administratie de verrichting heeft gewijzigd.”

La photo : le Palais du Heysel (Joseph Van Neck et Joseph Baes, 1934). L’ensemble repose sur une structure de béton armé, sans aucune colonne à l’intérieur du hall, ce qui laisse l’espace libre pour les expositions. Il faut dire que les colonnes métalliques avaient fondu lors de l’incendie de l’exposition de 1910. Il fut construit en 17 mois. Le style monumental préfigure le modernisme mais reste d’influence Art-déco.

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[1] Cass., 8 juin 1961, Pas., 1961, I, p. 1082.

[2] Cass., 22 mars 1990, Pas., I, p. 849.

[3] Cass., 4 novembre 2005, F.J.F., n° 2006/21 ; Th. Afschrift, « L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique », Bruxelles, Larcier, 2003, n° 356 et 357.

[4]  Cass., 22 novembre 2007, F.J.F., n° 2008/140.

[5] Qui existait déjà en TVA sous le nom de pratique abusive (art. 1, 10°, du Code TVA).

[6] Terme utilisée en droit d’enregistrement, comme le contribuable à l’impôt sur le revenu.

[7] Auteur prolifique en la matière : S. Van Crombrugge, «Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012 », Biblo, Anvers, 2012, p. 37. L’auteur a commenté l’arrêt d’appel sous le titre « Algemene antimisbruikbepaling: fiscus mag niet aan de feiten morrelen », Fisc., 2023, p. 1-3.

[8] S. Van Crombrugge, « La Cour de cassation confirme : le fisc ne peut pas jouer avec les faits », Fisc. 2026, p. 7. On relèvera qu’il s’agit du même titre.

[9] Le mot dans l’arrêt est « gelijksoortig ». En 2007, les commentateurs des arrêts précités de 2005 et 2007 avaient glosés sur la nuance entre les deux décisions, sur base de l’adjectif « gelijkaardig » d’abord utilisé.