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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Le bâtiment redevenu neuf

Faisons le point sur un sujet que nous avons souvent abordé dans ce blog.

En TVA, le bâtiment neuf est, en règle, celui dont la cession est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation dudit immeuble.

Cela doit faire l’objet d’une déclaration (art. 473 CIR/92). Cette déclaration est dans la pratique administrative la prise de cours du délai.

Il doit par ailleurs s’agir d’une « construction incorporée au sol », donc pas du seul terrain.

De nombreuses questions se posent sur le cas du bâtiment « nouvellement neuf », c’est-à-dire celui qui aurait subi des rénovations telles – sans pour autant être démoli et reconstruit – qu’il pourra être considéré au sens de la TVA.

Cette question se pose avec d’autant plus d’acuité que le législateur belge n’a pas fait correctement usage de l’article 12, § 2, alinéa 2, de la directive TVA 112/2006, selon lequel « les Etats membres peuvent définir les modalités d’application [de la livraison d’un bâtiment neuf] aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant ».

C’est l’administration, par le biais de la circulaire n°16/1973 du 28 juin 1973 repris dans le Manuel TVA (n°152/2), qui traite de la possibilité (obligation ?) de soumettre à la TVA un bâtiment « nouvellement neuf ». Trois hypothèses sont ainsi distinguées :

  • Soit le bâtiment a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et le cas échéant, sa destination,
  • Soit, lorsqu’il est malaisé d’apprécier la modification radicale dans ses éléments essentiels, le coût HTVA des travaux matériels effectués atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment après travaux, terrain exclu,
  • Soit les travaux n’entraînent pas une modification radicale au bien dans ses éléments essentiels.

Dans les deux premières hypothèses, le bâtiment peut être considéré comme neuf pour les besoins de la TVA.

Ce sera donc un immeuble destiné à recevoir sa première occupation ou utilisation.

Il pourra être (re)vendu avec application de la TVA, ce qui ouvrira un droit à déduction des taxes en amont.

Dans ces deux hypothèses, pour que la livraison d’un tel bâtiment remis à neuf soit soumise à TVA, encore faut-il que (1) une modification du revenu cadastral ait lieu suite aux travaux, (2) la cession du bâtiment ait lieu dans le délai visé à l’article 44, § 3, du Code (3) et il faut être en mesure de démontrer l’importance des travaux entrepris.

Plus précisément, le « critère des 60 % », qui apparaît pour le moins arbitraire, ne doit être considéré que comme une opportunité offerte au contribuable.

Ce critère ne peut en aucun cas être imposé par l’administration afin de rendre à un bâtiment son caractère neuf, contrairement à ce qui a pu être affirmé par l’administration à une époque.

Mais ceci semble aujourd’hui admis par l’administration au regard des nombreuses décisions du SDA prises en ce sens (SDA n° 2015.114 du 10 mars 2015 ; n° 2015.171 du 13 mai 2015 ; n° 2015.516 du 28 octobre 2015 ; n° 2016.041 du 29 mars 2016 ; n° 2016.285 du 17 août 2016 ; n° 2016.320 du 6 septembre 2016 ; n° 2016.704 du 29 novembre 2016).

D’ailleurs, on n’a pas retrouvé le critère des 60 % dans l’avant-projet en discussion au Gouvernement fédéral portant, entre autres choses, sur l’assujettissement de la location d’un bien neuf à la TVA, et définissant ce qu’est un bâtiment neuf (ce projet n’a malheureusement pas été retenu).

Pour ce qui concerne les modifications radicales par contre, il faut constater que – dans la pratique – ce critère est accepté et appliqué par la jurisprudence.

Il convient d’adopter une attitude pragmatique et de considérer cette position comme applicable.

La jurisprudence adopte même une position moins restrictive que certaines décisions du SDA et considère dont plus facilement qu’un immeuble est « redevenu » neuf (F. Goblet, « Ventes de bâtiments et constitutions de droits réels à l’épreuve de la T.V.A. », pp. 213 à 307 in L’optimalisation fiscale et financière du patrimoine immobilier, 4e édition, Limal, Anthemis, 2017).

Par contre, l’administration retient parfois des critères variables, ce qui n’est pas sans entraîner une certaine insécurité.

Que veut dire garder la structure ? Quid si l’enveloppe est conservée mais que certains murs porteurs sont déplacés ? Qu’un niveau a été ajouté même si les murs extérieurs sont inchangés ? Qu’une trémie a été ajoutée pour l’équipement de circulation ? Que les baies des châssis ont été élargies ? Quid des nécessaires interventions structurelles réglant les nœuds constructifs ?

Tous les fonctionnaires de la TVA n’ont pas la même appréhension de la notion de maintien de la structure : est-ce limité à l’ossature extérieure (la boîte) ? les structures intérieures sont-elles comprises ?

A notre avis, la structure est ce qui permet à l’immeuble de tenir debout. L’immeuble redevient neuf si la rénovation porte sur ces éléments en ce sens qu’une solution de stabilité a été mise en œuvre.

D’autre part, la question de la preuve est importante. Il faut se ménager des reportages photographiques voire filmés du déshabillage et du rhabillage de l’immeuble pour montrer que la structure a été maintenue.

Et les plans, cahier des charges et mission de techniques spéciales doivent traduire contractuellement cette réalité.

La question n’est pas neutre dans la rénovation des anciens immeubles, par exemple des bureaux transformés en logements, car si l’immeuble est redevenu neuf, le professionnels doit soumettre la revente à la TVA.

Or la livraison soumise à une TVA de 21 %, même si elle permet de récupérer la TVA autoliquidée à 6 % sur les travaux immobiliers, réserve une marge moindre au promoteur que la vente en régime de droits d’enregistrement avec l’abattement à Bruxelles et sans récupérer la TVA en amont.

Pour dire les choses simplement, le neuf taxé à 21 % n’est plus concurrentiel par rapport au rénové à 12,5% sur une base réduite par l’abattement, même si la rénovation est plus coûteuse que la construction sur sol nu (environ 15 %).

Mais n’oublions pas que dans les zones urbaines, on ne trouve plus de terrain nu, sinon avec une incidence foncière pénalisante.

D’où l’importance de sécuriser cette question par des règles simples car les entreprises doivent pouvoir travailler rapidement et simplement et les chefs de projets qui établissent les budgets opérationnels ne sont pas tous des spécialistes de la fiscalité.

La photo : immeuble Solvay à l’ULB, cofinancé par mécénat pour 23.000.000 € (Pierre Lallemand, Art & Build, 2009).

ULB

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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