La problématique réside dans la question de savoir si l’accession prévue par la Code civil, qui permet au propriétaire d’un fonds d’acquérir moyennant indemnisation la propriété des constructions érigées par un tiers sur ledit fonds, est soumise à la TVA.

La réponse donnée à cette question a une certaine incidence pour les promotions immobilières basées sur une RDA car, faute de soumission de l’accession à la TVA, il ne sera pas possible de déduire – comme promoteur – la TVA déboursée en amont afin de financer la destruction-reconstruction. Cela signifie que le coût de la TVA non déductible devra se retrouver dans l’indemnité d’accession.

Cela aura l’incidence suivante sur la situation des propriétaires souhaitant voir leur immeuble rénové : ils devront supporter soit la TVA sur la livraison soit le coût en TVA du promoteur et, surtout, faute d’accéder à la propriété avec TVA, ils ne pourront revendre leur lot avec TVA, en faisant option, tant qu’il reste neuf.

Dans ce cadre, nous analyserons la question suivante : (1) l’accession est-elle une livraison de bien au sens de la législation TVA lorsqu’elle est précédée d’une renonciation à l’accession ? (2) Faute d’être une livraison de biens, peut-il s’agit d’une prestation de services ?

1. Livraison de bien ?

Considérations générales

Le Code TVA définit la livraison comme étant « le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme propriétaire » (art. 10).

Il s’agit ainsi de mettre le tiers qui reçoit le bien « en mesure de se comporter effectivement à l’égard du bien comme un propriétaire » (Manuel TVA, n°21).

Il peut s’agit d’une livraison dès qu’il y a « transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire, même s’il n’y a pas transfert de la propriété juridique du bien » (CJUE, 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, n°C-320-88).

Le Manuel TVA ne voit pas dans l’accession une livraison. Il en exprime la raison dans les considérations suivantes :

« Lorsqu’il s’agit d’un mode originaire d’acquisition de la propriété, il n’y a pas d’« auteur », en ce sens que l’on ne reçoit pas son droit de quelqu’un. A l’opposé de l’acquisition dérivée, où l’on reçoit son droit d’un « auteur », il ne peut donc être question de livraison au sens de la définition générale du Code. En outre, il n’y a pas non plus ici de contrepartie directe à la livraison » (n°21).

Outre les considérations et autres sources qui seront exposées, il est possible de critiquer ces motivations comme suit :

• Certes, le droit d’accession n’est pas reçu de quelqu’un, d’un « auteur » puisqu’il est issu légalement du Code civil. Néanmoins le bien qui fait l’objet de l’accession est lui issu de quelqu’un qui, avant que l’accession ne sorte ses effets (qui ne sont pas immédiat car, par hypothèse, il y a eu préalablement une renonciation à l’accession), était propriétaire du bien. Il y a donc bien un « auteur » et, par ailleurs, sans l’intervention de cet auteur-constructeur, l’accession n’eut jamais pu produire ses effets car aucun bien n’aurait été construit sur le terrain de l’individu bénéficiaire de la livraison. Ce bénéficiaire se retrouve suite à l’accession dans la situation d’être « en mesure de se comporter effectivement à l’égard du bien comme un propriétaire », élément qu’il ne possédait pas auparavant.
• Ensuite, le Manuel soulève lui-même que la livraison n’est pas « nécessairement (…) un transfert de propriété au sens du droit civil» (n°21). Plus loin, il est d’ailleurs spécifié qu’une expropriation effectuée par le pouvoir en vertu d’une loi peut être passible de TVA, ce qui ressort de l’article 10, § 2, a), CTVA qui dispose qu’est une livraison de biens « la transmission, avec paiement d’une indemnité, de la propriété d’un bien en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif ». Cette disposition concorde parfaitement avec l’accession : un mécanisme par lequel un transfert de la propriété d’un bien s’effectue en vertu de la loi avec paiement obligatoire d’une indemnité.
• Enfin, il est question du fait qu’une contrepartie directe est nécessaire, or l’accession suppose bien une contrepartie directe dans la mesure où le propriétaire – sauf à faire le choix d’imposer la démolition des constructions – est tenu d’indemniser le constructeur pour les biens attachés à son terrain.

Des auteurs se rallient à cette interprétation ressortant du Manuel TVA. Les raisons en sont que, selon eux, l’accession est un mode d’acquisition et non de transmission de la propriété (F. BALTUS, « Les opérations immobilières et la TVA », J.D.F., 1994, p. 326) et que l’accession n’entre pas dans la définition de la livraison de biens puisqu’elle n’est pas « effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel » (J. THILMANY, in « L’Emphytéose et la Superficie », tiré à part du Répertoire notarial, Bruxelles, Larcier, 2016, p. 255).

Au regard des considérations précédentes sur la transmission de la propriété et sur le caractère onéreux de l’acquisition, les arguments de ces auteurs peuvent être discutés.

Ces auteurs se fondent notamment sur le passage précité du Manuel TVA pour considérer que l’administration TVA semble se rallier à cette position. On va voir ci-après ce qu’il en est réellement.

Décisions apparaissant favorables

Nous avons trouvé d’autres positions administratives qui confirment le point de vue selon lequel une accession à un immeuble neuf, précédée d’une renonciation à l’accession, est bien soumise à la TVA.

Dans la décision TVA n° E.T. 38558 (22 avril 1981, Revue de la TVA, n°50, page 502), il est dit que :

« La question s’est posée de savoir si un constructeur habituel au sens de l’article 8, § 1er, du Code de la T.V.A., qui construit ou fait construire un immeuble à appartements sur un terrain appartenant à un tiers et sur lequel il bénéficie d’une renonciation au droit d’accession, peut déduire la T.V.A. que lui porte en compte, en sus de sa rémunération, la personne qui s’est entremise dans la conclusion de la convention de renonciation au droit d’accession intervenue avec le propriétaire du terrain qui, de son côté, vend directement aux acheteurs des appartements les quotités de terrain afférentes à ces appartements.

Comme cette entremise n’a pour objet, dans le chef du constructeur, que la réalisation d’opérations soumises à la T.V.A., ce dernier peut déduire, selon les règles habituelles, la totalité de la taxe due en l’occurrence ».

Il est, à notre sens, difficile de faire plus clair et de trouver une situation plus proche de celle qui nous occupe. En résumé, cette décision considère que le constructeur bâtissant sur le terrain d’un tiers des immeubles en vue de les revendre pourra déduire la TVA qui lui porte en compte ses fournisseurs.

S’il n’est pas question spécifiquement de l’accession des « anciens » propriétaires qui sera soumise à TVA, cela confirme, au moins, que les étages 6 et 7 seront cédés avec application de la TVA.

Dans une réponse à une question parlementaire, le Ministre des Finances a estimé que :

« Lorsque, dans le cas exceptionnel où le droit de superficie expire dans le délai prévu par l’article 9, § 3, 1° , du Code de la T.V.A., la T.V.A. est due, en vertu de l’article 12, § 1^er, 2°, du Code de la T.V.A. en raison de la transmission moyennant contrepartie, du patrimoine de B vers celui de A, de la propriété des bâtiments que le premier nommé a construits comme biens d’investissement et qu’il entend céder avec application de la T.V.A. moyennant le respect des conditions prévues à l’article 1^er de l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, effectuées dans les conditions prévues à l’article 8, §§ 2 et 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce cas, la T.V.A. est due sur la contrepartie convenue pour les bâtiments avec comme base minimale la valeur normale (Code, art. 36, § 1er) » (Questions et Réponses, Sénat, Question n° 238 de M. Van Herck du 18 mars 1985).

Ainsi, lorsque du fait d’une superficie – ou d’une renonciation au droit d’accession ce qui est la même chose selon la Cour de cassation (19 mai 1988 (J.T., 1988, p. 475) – qui expire avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la première occupation, le propriétaire du fonds retrouve la propriété des constructions érigées sur son terrain moyennant contrepartie, ladite contrepartie est soumise à la taxe.

Une dernière décision (n° E.T. 20942, 10 février1976, Revue de la TVA, n°25, page 144) que nous avons pu trouver confirme encore le mécanisme mis en place :

« Lorsque le propriétaire d’un bâtiment ancien autorise un entrepreneur à transformer, aux frais de ce dernier, ce bâtiment en un immeuble à appartements en y effectuant des travaux qui consistent essentiellement à abattre des murs, à en ériger de nouveaux, à percer des portes et des fenêtres, à plafonner, etc., cet entrepreneur ne saurait devenir, même à la faveur d’une renonciation au droit d’accession faite à son profit, propriétaire des modifications apportées, puisque celles-ci n’ont pas d’individualité distincte et ne sont pas susceptibles de pouvoir être enlevées (cfr. De Page, t. VI, n° s 41, 72 et 149; Cass. 23-12-1943; Pas. 1944, I, p. 123; Dekkers, t. I, n° 1085; Rép. pratique du droit belge, Propriété, n° s 156, 158, 159; etc.).

Malgré la présence de l’entrepreneur à l’acte au moment de la vente d’un appartement, on doit donc considérer que le droit d’accession, nonobstant la renonciation dont il avait fait l’objet, a joué au profit du propriétaire et que c’est lui qui est le seul vendeur, en droit, de la totalité de la chose vendue.

Comme par ailleurs, les travaux de transformation ont été terminés avant la passation de l’acte de vente, il n’est pas possible non plus de considérer que l’entrepreneur a conclu un contrat d’entreprise avec l’acquéreur de l’appartement.

Compte tenu de ce qui précède, deux cas doivent être envisagés.

Dans une première hypothèse, les transformations apportées au bien sont telles que l’on peut considérer le bien comme un bâtiment neuf au sens de l’article 9, § 3, du Code de la T.V.A.

Dans cette situation, le propriétaire de l’immeuble peut exercer l’option prévue par l’article 8, § 2, du Code pour vendre le bâtiment (ou l’étage) avec application de la T.V.A., à condition que l’entrepreneur facture à celui-ci les travaux qu’il a effectués.

La taxe portée en compte au propriétaire par l’entrepreneur pourra être déduite par le propriétaire dans les conditions prévues par l’arrêté royal n° 14, du 3 juin 1970.

Le droit d’enregistrement sera perçu seulement sur la valeur du terrain.  (…) ».

Du fait de l’accession qui a joué, c’est bien le propriétaire du fond qui a la propriété du bâti construit par un tiers, promoteur, sur son terrain. Il n’en demeure pas moins que le promoteur a effectué les travaux et qu’il doit être indemnisé pour cela.

La décision ci-dessous énonce en conséquence que si le bien construit est considéré comme étant neuf au sens de la TVA, « le propriétaire de l’immeuble peut exercer l’option prévue par l’article 8, § 2, du Code pour vendre le bâtiment (ou l’étage) avec application de la T.V.A. ». Dans la mesure où l’option de vendre avec TVA suppose nécessairement que le propriétaire ait « construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe » (art. 8, § 2), c’est tout naturellement que la décision considère que « l’entrepreneur facture [avec TVA] à celui-ci les travaux qu’il a effectués ».

Dès lors que cette dernière décision considère que les travaux effectués sont facturés avec TVA au propriétaire, il s’ensuit nécessairement que le promoteur peut déduire la taxe grevant ses achats.

Considérations supplémentaires

Au passage, nous ne pouvons que constater le caractère extrêmement hésitant de l’administration et de la doctrine sur la question dans un sens plus large.

En effet, outre le fait que la question de la soumission ou non à TVA de l’accession semble encore débattue, il ressort des deux décisions précitées qu’elles ne prêtent pas les mêmes conséquences civiles à l’accession :

• La première citée, celle de 1981, semble considérer que le rôle du propriétaire du fonds puisse se cantonner à la revente des quotes-parts de terrain aux nouveaux acquéreurs puisqu’il est exprimé à son propos que « le propriétaire du terrain (…), de son côté, vend directement aux acheteurs des appartements les quotités de terrain afférentes à ces appartements». Cela a pour corollaire que le propriétaire du bâti n’est autre que le promoteur qui revend les lots privatifs aux acheteurs.
• La seconde cité, celle de 1976, exprime l’idée que du fait de l’accession, le promoteur ne peut être propriétaire du bâti. Ainsi, il ne peut que facturer des travaux mais pas effectuer une revente de biens neufs, cette revente étant la capacité exclusive du propriétaire du fonds.

Ceci dit, quelle que soit la conception civile mise en avant, les conséquences fiscales sur le plan TVA demeurent identiques : les travaux réalisés par le promoteur seront indemnisés avec TVA lorsque l’accession sortira ses effets et, partant, le promoteur pourra opérer la déduction des frais TVA engagés.

Notons aussi que Françoise Baltus, même si elle amène des nuances à la conception d’une accession soumise à TVA[1], reconnaît – malheureusement sans citer clairement ses sources – que l’administration estime que le transfert de bâtiments neufs par accession est une livraison de biens.

Enfin, il est possible de faire une analogie de la matière TVA avec la réponse donnée en matière de droits d’enregistrements.

A cet égard, il nous faut partir du principe que la question de la soumission ou non de l’accession à TVA s’inscrit nécessairement dans un cadre contractuel entre parties, qu’il s’agisse d’un contrat de RDA ou d’une renonciation unilatérale au droit d’accession suivi d’un contrat de promotion immobilière.

Or, l’administration considère en matière de droits d’enregistrements que lorsque les parties contractualisent la fin d’un droit de superficie et l’indemnité due lors de l’accession, le droit proportionnel de vente est dû sur l’indemnité d’accession car

« S’il ressort des circonstances de l’affaire que la somme allouée aux constructions est en réalité un prix en lieu et place de l’indemnité due de droit suite à la cessation du droit de superficie, les constructions ne sont pas acquises par le propriétaire du sol en vertu de la loi mais suite à la convention mise à sa place, ce qui donne lieu à la perception du droit proportionnel de transmission » (Déc. du 20 novembre 2007, n° E.E./102.338 ; Voy. aussi : Jugement du tribunal de 1ère instance de Hasselt, du 8 janvier 2003. – dr n° E.E./97.315 ; Déc. du 20 septembre 1995, Rec. gén., n° 24.567; jugement du tribunal de première instance de Neufchâteau, du 14 novembre 1997, Rec. gén., n° 24.771, confirmé par un arrêt de la cour d’appel de Liège du 7 octobre 1999, Rec. gén., n° 24.993. – dr n° E.E./94.894.).

Retenir une solution différente en matière de TVA serait étonnant dans la mesure où la notion de livraison de biens revêt une acceptation plus large que celle de mutation en matière de droits d’enregistrements.

2. Prestation de services ?

La conception de la situation comme étant constitutive de travaux amène à se poser la question suivante : si la conception de travaux immobiliers devait être retenue par priorité à celle de transfert de propriété immobilière neuve, serait-il possible qu’il s’agisse d’une prestation de service ?

La prestation de services est « toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien » (art. 18, § 1^er, alinéa 1^er, CTVA).

Le fait qu’un travail immobilier constitue une prestation de services est confirmé par l’article 21, § 3, 1°, CTVA qui situe les prestations de services relatives à un immeuble par nature, en compris les travaux immobiliers, au lieu de situation dudit immeuble.

Si l’examen devait s’arrêter à ce stade, nous pourrions dire avec une grande certitude que si l’accession devait ne peut pas consister en une livraison de bien, il devrait s’agit d’une prestation de services.

Cela étant, une réflexion doit ici être opérée sur la notion de contrat. Il s’agit d’une condition qui n’est pas reprise en tant que telle par la loi. Mais le Manuel TVA et les auteurs semblent s’accorder sur la nécessité d’un contrat qui sert de base à la perception de la TVA, cette condition contractuelle étant d’ailleurs la source de la polémique concernant la soumission à TVA de l’accession (Manuel TVA, n° 22 et 45/3 ; F. BALTUS, Op. Cit, p. 83).

En matière de livraison de biens, nous ne nous sommes pas attardés sur la nécessaire présence d’un contrat car nous avons examiné l’existence de l’article 10, § 2, a), CTVA qui dispose qu’est une livraison de biens « la transmission, avec paiement d’une indemnité, de la propriété d’un bien en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif ». Fatalement, lorsqu’il est précisé que la transmission a lieu en vertu d’une loi, cela ne peut que s’entendre comme s’opposant à la transmission contractuelle. Cette disposition est, selon nous, de nature à fonder l’assujettissement de l’accession à la TVA.

En matière de prestation de services, un contrat demeure en règle nécessaire et la disposition sur les réquisitions publiques est rédigée comme suit :

« Est également considérée comme une prestation de services, l’exécution d’une opération visée au § 1^er en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif » (art. 18, § 2, CTVA).

Cette disposition signifie donc que si la loi ou une autorité publique impose une prestation de services (soit « une opération visée au § 1^er »), celle-ci sera considérée comme une prestation de services (puisque « considérée comme une prestation de services »). Cette tautologie – non directement apparente dans le texte – aboutit à exclure encore une fois la nécessité d’un contrat lorsque la prestation de services est requise par la loi ou l’autorité publique.

A notre sens, le transfert de propriété contre indemnité pourrait difficilement consister en une prestation de services tant cette situation correspond idéalement à la livraison de biens sus décrite de l’article 10, § 2, a), CTVA ; or, une prestation de service est toute situation qui n’est pas une livraison de bien.

A supposer même que l’accession ne soit pas une livraison de bien et puisse donc, de manière quasi-automatique, constituer une prestation de services, demeure la problématique de l’inexistence d’un contrat et de la non-réquisition de travaux :

• L’accession n’est pas le fait d’un contrat, élément pourtant essentiel à la soumission d’une opération à TVA, sauf réquisition de l’autorité publique ou prestation imposée par la loi ;
• Or, est-il possible de considérer que l’accession puisse consister en la réalisation de travaux immobiliers – puisque c’est bien de cela qu’il s’agit si l’on parle de prestation de services – effectués sur réquisition d’une autorité ou en vertu de la loi ? A notre avis non, il est délicat de dire que la réalisation de travaux immobiliers est imposée par la loi (c’est le transfert de propriété qui est légalement imposé par le délai maximum du droit de superficie). Tout au plus la loi impose-t-elle l’indemnisation de ce travail immobilier.

Néanmoins, d’un point de vue extrêmement théorique et faute de constituer une livraison de bien, il serait possible de considérer que l’accession puisse être une prestation de services imposées par la loi et consistant en une obligation de transférer la propriété détenue sur des constructions au propriétaire du fonds, ceci contre indemnité.

Certes, cette conception apparaît compliquée mais, comme les prestations de services se définissent par opposition aux livraisons de biens, elle est défendable. Cependant, la nature plutôt complexe et fiscalement paradoxale de cette vision de l’accession renforce l’idée selon laquelle elle constitue une livraison de biens.

[1] En se fondant sur le fait que la livraison doit être « effectuée » par un assujetti « agissant en tant que tel », elle en déduit que dans le cas de l’accession c’est la loi et non l’assujetti qui « effectue » la livraison et elle n’est pas certaine que l’assujetti « agit en tant que tel » à cette occasion (F. BALTUS., La T.V.A. Fondements et mécanismes, Bruxelles, Larcier, 2007, p. 87).

La photo : l’ombre de la tour ITT (1968-1971) protège du soleil la superbe abbaye de la Cambre à Bruxelles. Tout le monde connait ce scandale urbanistique. Ce que l’on sait moins c’est que la Ville de Bruxelles a autorisé cette funeste construction d’une hauteur de 102 m sur un terrain offert à la Ville en 1922 par le sculpteur Guillaume De Groot en vue d’y établir un musée consacré à ses œuvres. La Ville n’a pas respecté l’intention du généreux donateur et a autorisé la démolition du joli manoir du sculpteur.