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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

La cession d’option et l’abus fiscal

L’avantage que l’on peut retirer d’une option d’achat est qu’elle est en général cessible, sauf si elle est expressément stipulée intuitu personae.

Conférant un droit de créance, la promesse peut être transportée dans le respect des articles 1689 et suivants du Code civil.

L’acquéreur d’un immeuble en vue de la revente peut être tenté de se faire plutôt remettre une option d’achat cessible[1] qu’il revendra à l’acquéreur final à un prix correspondant à marge qu’il aurait réalisée sur la revente.

Les avantages sont nombreux :

  • il ne doit pas subir les droits de mutation qui ne sont récupérables à la revente rapide qu’à raison de 3/5 (36 % en région de Bruxelles-Capitale),
  • il fait l’économie des frais d’acte notariés,
  • il ne doit pas préfinancer son acquisition,
  • il fait l’impasse sur les obligations administratives accompagnant la vente (certification P.E.B., renseignements urbanistiques et de copropriété, assainissement des sols, D.I.U., certificat de conformité électrique, mention anti blanchiment, etc.),
  • et il esquive toute notification fiscale.

Enfin, et ce n’est pas le moindre des avantages, le bénéficiaire cédant l’option ne supporte aucune des obligations de la vente de l’immeuble (vice caché, garantie d’éviction, délivrance quitte et libre, etc., ni envers l’acquéreur ni envers les sous-acquéreurs).

Il est donc manifeste que la cession d’option est clairement une alternative légère, expéditive et peu coûteuse à la vente suivie de la revente, avec un avantage fiscal non négligeable étant les droits d’enregistrement au taux proportionnel non récupérables.

Il ne s’agit en principe pas d’une vente simulée[2] si les parties acceptent toutes les conséquences de l’opération ; il en ira autrement si le cédant de l’option assume des obligation de vendeur d’immeuble comme la garantie de ce que le bien n’est pas affecté d’infraction d’urbanisme ou qu’il est exempt de vice caché.

Si l’opération est sincère, il faut encore se poser la question de savoir si elle est susceptible de former un abus fiscal au sens de l’article 18, § 2, C. enreg.

Rappelons que l’abus fiscal n’est pas une fraude ni une simulation mais seulement un acte méconnaissant l’objectif de la loi, dans un but fiscal.

Les travaux préparatoires[3] ont précisé que la règle générale anti-évitement ne peut être utilisée qu’à titre de « remède ultime », « lorsque la méthode d’interprétation ordinaire, les dispositions techniques du Code, les dispositions spéciales relatives à la lutte contre l’évasion et la théorie de la simulation ne sont d’aucun secours »[4].

L’abus fiscal suppose, si on se réfère aux travaux préparatoires, que l’administration démontre que l’acte ou l’ensemble d’actes accompli par le contribuable ait un « caractère artificiel »[5] et que le contribuable se soit ainsi « placé dans une situation tellement proche de celle visée par la loi fiscale qu’en réservant un traitement différent à cette situation, on méconnaîtrait l’objectif et l’esprit de la loi.[6] »

Le risque de requalification d’une cession d’option d’achat en une vente et revente est évoqué par Messieurs Van Molle[7] et Fonteyn[8] en matière d’options croisées, mais ce risque se pose aussi à l’occasion de la constitution d’une option simple cessible et éventuellement divisible.

L’objectif du législateur est, à l’article 44 C. enreg., de taxer la vente que la cession d’option permet d’éviter.

On peut aussi retenir le caractère artificiel de l’opération.

Mais cela ne suffit pas, car la contre preuve est réservée au redevable par le dernier alinéa de l’article 18, § 2 et par l’article 3.17.0.0.2 du V.C.F :

« Lorsque le redevable ne fournit pas la preuve contraire, l’opération est soumise à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu. »

Le motif non fiscal ne doit être nécessairement économique ou financier, il doit être contemporain de l’acte, pertinent et consistant mais pas nécessairement prépondérant.

Or, à l’exception de l’évitement des droits d’enregistrement non récupérables, les avantages relevés plus haut, qui sont légitimes et non frauduleux, nous semblent répondre à ces caractéristiques, en sorte qu’il sera en principe possible au bénéficiaire de l’option cessible, d’apporter la contre preuve dans l’abus fiscal.

Que les motifs fiscaux coexistent avec les motifs non fiscaux n’y change rien[9].

Bref, le recours aux options cessibles et divisibles devrait résister à la menace de l’abus fiscal par l’administration.

[1] Et divisible s’il s’agit d’un immeuble pouvant être commodément divisé (ce qui requiert un mandat pour permettre au bénéficiaire de poursuivre l’obtention d’un permis d’urbanisme (art. 98, § 1, 12°, CoBAT ; art. 84, § 1, 6°, CWATUPE ; art. 4.2.1.7°, V.C.R.O.). Le bénéficiaire réalisera de cette manière le bénéfice de la vente à la découpe.

[2] Il ne faut pas perdre de vue qu’en droits d’enregistrement, la simulation est définie par la loi (art. 204 C. enreg. et 3.18.0.0.14 V.C.F.) qui la réduit à deux hypothèses (voir infra), contrairement à impôt sur les revenus dont les Codes ne définissent pas cette notion, et pour laquelle on se réfère à la notion de droit civil (art. 1321 du Code civil).

[3] (exposé des motifs de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, Doc. parl., Chambre, 2011-2012, n° 53-2081/001, p. 112-113.

[4] D. Garabedian – Cours de Droit fiscal – édition 2013-2014 – PUB, Bruxelles, Vol. I, p. 83, Vol. I – Introduction générale au droit fiscal belge.

[5] Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre, 2011-2012, n° 53-2081/001, p. 114.

[6] Déclaration du ministre des Finances en commission des Finances de la Chambre, Doc. Parl., Chambre, 2011-2012, n° 53-2081/016, p. 69-70).

[7] M. Van Molle, « L’acquisition du terrain par le promoteur lotisseur – options, condition suspensive ou renonciation à l’accession », in Jurim pratique, Lotissement et urbanisation, n° 2/2013, p. 115).

[8] J. Fonteyn « Questions particulières relatives à la formation du contrat de vente » in La vente immobilière, Anthemis, Limal, 2014, p. 29.

[9] Th. Afschrift, « L’abus fiscal en matière d’impôt sur les revenus » in Apparences, simulations, abus et fraudes, Anthemis, Limal, 2015, p. 126.

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Urbanisme et bail commercial

Le bailleur peut refuser au preneur le renouvellement de son bail, pour quatre motifs énoncés à l’article 16, I, 1° à 4°, de la loi sur les baux commerciaux. Notons que l’acquéreur peut expulser le preneur, si le bail réserve la faculté d’expulsion, en invoquant l’un de ces motifs. Parmi les motifs en question, figure […]

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Le bailleur peut refuser au preneur le renouvellement de son bail, pour quatre motifs énoncés à l’article 16, I, 1° à 4°, de la loi sur les baux commerciaux.

Notons que l’acquéreur peut expulser le preneur, si le bail réserve la faculté d’expulsion, en invoquant l’un de ces motifs.

Parmi les motifs en question, figure la volonté de démolir et reconstruire l’immeuble loué.

Le bailleur peut aussi refuser le renouvellement sans motif mais il doit alors payer une indemnité de trois ans de loyer, voire davantage si le préjudice du preneur est supérieur.

Le bailleur doit réaliser dans les six mois l’intention pour laquelle il a refusé le renouvellement et doit maintenir cette intention durant au moins deux ans.

Sinon, sauf s’il justifie d’un motif grave, il doit payer une indemnité de minimum trois ans de loyer (art. 25, alinéa 1er, 3°).

Une démolition suivie d’une reconstruction est une opération qui constitue en règle des travaux soumis à permis d’urbanisme selon l’article 98, § 1, 3° et 4°, CoBAT.

Le bailleur doit donc réaliser dans les six mois du départ du preneur l’intention qu’il a manifestée, à savoir démolir et reconstruire l’immeuble loué.

Or il est impossible d’obtenir un permis d’urbanisme pour ces travaux dans le délai de six mois.

La Cour de cassation a réglé le problème :

« Que, pour l’application de l’article 25, alinéa 1er, 3° précité, il suffit que le bailleur réalise son intention de reconstruction dans le délai déterminé ; que l’introduction d’une demande d’obtention de l’autorisation légalement requise pour les travaux peut, selon les circonstances, faire partie de la réalisation de cette intention ;

Attendu que le moyen, en cette branche, allègue que la délivrance d’un permis de bâtir n’est qu’une exigence pour la réalisation de certains travaux mais qu’elle doit être distinguée de la réalisation même des travaux pour lesquels le permis a été demandé, que pour l’application de l’article 25, alinéa 1er, 3°, précité, les travaux mêmes doivent avoir commencé dans le délai de six mois qui suivent l’abandon du bien loué et qu’un tel permis n’est pas assimilé à une exécution ou même un commencement d’exécution des travaux pour lesquels le permis est demandé ;

Que le moyen, en cette branche, manque en droit ; »

(Cass., 5 février 2005, rôle n° C.02.0404.N, www.juridat.be).

Cela signifie que le délai de deux ans démarre lorsque la demande de permis d’urbanisme couvrant les travaux nécessaires est introduite de manière sérieuse.

Cela veut dire que la demande doit être formée dans les six mois et , dans la mesure du possible, contenir les annexes permettant d’obtenir un accusé de réception de dossier complet.

Si le permis d’urbanisme est délivré après le délai de six est indifférent.

Comme le dit D. Janssens  « à noter que la Cour de cassation est restée prudente puisqu’elle précise que le dépôt d’une demande de permis peut, suivant les circonstances, constituer la réalisation du motif du congé. La doctrine est nuancée, et rappelle que le bailleur ne peut attendre la dernière minute et doit faire diligence dès avant le départ du locataire, de manière à obtenir son autorisation dans le délai de six mois. »

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