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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

La révision de la TVA en cas de démolition – reconstruction d’un site immobilier

Lorsqu’un bien d’investissement cesse d’exister dans l’entreprise, l’assujetti doit effectuer la révision de la TVA initialement déduite.

En effet, les déductions initialement opérées ne sont définitives que si un événement ultérieur ne vient pas modifier la destination primitive que l’assujetti avait assignée au bien d’investissement (Manuel TVA, n° 377).

Pour les immeubles, le délai de révision est de 15 ans (art. 48, § 2, Code TVA ; A.R. du 22 décembre 1995). Pour les travaux immobiliers, le délai est de 5 ans Manuel TVA, n° 397).

Si après 10 ans, par exemple, l’immeuble n’est plus affecté une activité dans le champ et non exonérée, l’assujetti doit restituer 1/3 de la TVA déduite.

Lorsqu’un immeuble est cédé comme élément d’une universalité formant une unité économique, à un assujetti ayant droit à déduction, ce dernier est censé continuer la personne du cédant (art. 11 et 18, § 3, Code TVA).

Cela signifie que le bien est censé toujours exister dans l’entreprise et le cédant ne doit donc pas procéder à la révision de la TVA du fait de la cession, même si l’immeuble n’existe plus dans son entreprise.

Dans l’affaire Zita Modes (C.J.U.E., 27 novembre 2003, aff. C-497/01) la Cour de justice a jugé que le bénéficiaire du transfert doit avoir pour intention d’exploiter la partie d’entreprise ainsi transmise, et non simplement de liquider immédiatement l’activité concernée par exemple en vendant le stock.

Que se passe-t-il lorsqu’un promoteur acquiert un ensemble d’immeubles anciens et récents, sous le régime de l’article 11, en vue de les démolir et de réaliser un projet immobilier, par exemple un lotissement neuf.

Cela peut être le cas, en Flandre, dans le cadre d’une convention Brownfield.

Le promoteur doit-il, du fait de la démolition, procéder à la révision des taxes initialement déduites par le cédant ?

Dans un arrêt du 29 décembre 2012, la Cour de justice a jugé que l’acquisition d’un ensemble immobilier en vue de la démolition et de construction d’un lotissement pouvait constituer une « activité économique autonome » en sorte que la démolition n’entrainait pas l’obligation de procéder à la révision de la TVA déduite par le cédant (C.J.U.E., 29 novembre 2012, Gran Via Moineti, aff. C-257/11).

Traditionnellement, on considère que le cessionnaire doit poursuivre l’activité du cédant en sorte que le cédant devait déjà avoir l’intention de réhabiliter le site par une démolition suivie d’une reconstruction.

Dans une question parlementaire n° 78 de monsieur Dirk Van Mechelen du 12 décembre 2014 (Chambre, Questions et réponses écrites, 2014-2015, Q.R.V.A. 54/009, du 26 janvier 2015, p. 178), relative à une convention Brownfield, le Ministre a répondu comme suit :

« S’agissant de la cession, à un promoteur de projet ou à un investisseur, d’un terrain industriel abandonné ou sous-exploité sur lequel sont construits des bâtiments, dans le cadre d’une convention Brownfield visée dans le décret du 30 mars 2007 du gouvernement flamand, la question de savoir si une telle cession peut se faire avec application de l’article 11 du Code TVA dépend des circonstances de fait. Ainsi, il est notamment important de vérifier quel est, dans le projet Brownfield, le rôle de la partie acquéreuse du terrain construit et si ces biens immobiliers sont effectivement exploités par le cessionnaire dans le cadre d’une activité économique ou si, au contraire, ils sont destinés à être ultérieurement vendus ou grevés d’un droit réel.

Si l’article 11 s’applique, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant en ce qui concerne l’exploitation des biens cédés. Dans ce cas, le cédant ne doit pas procéder à une révision des déductions de la TVA ayant grevé l’acquisition ou la construction des bâtiments visés, ni de la TVA ayant grevé les travaux de transformation ou d’amélioration effectués à ces bâtiments par le cédant.

Toutefois, ce qui précède n’exclut pas la possibilité que, pour une autre raison, le cédant ait déjà été tenu d’effectuer une révision de sa propre déduction de TVA. »

Il n’est donc pas exclu que la vente d’un site comprenant un ensemble homogène de bâtiments anciens et nouveaux puisse intervenir comme cession d’universalité, ce qui signifie que le cédant ne doit pas procéder à la révision de la TVA sur les bâtiments ayant moins de quinze ans.

Plus intéressant, concernant à présent la révision par le cessionnaire lorsqu’il démolit pour reconstruire :

« Quand, durant la période de révision (…) un bien d’investissement cesse d’exister dans l’entreprise, une révision de la déduction de la TVA doit en principe être effectuée, sur la base de l’article 10, § 1er, 4°, du même arrêté, à moins qu’il ne soit établi que le bien d’investissement a été détruit.

Par conséquent, le cessionnaire ne doit effectuer aucune révision de la déduction de TVA opérée par le cédant, quand, dans le cadre d’un projet Brownfield, le premier cité procède à la démolition de bâtiments qui lui ont été cédés. »

Cette réponse est intéressante à deux titres.

Toute d’abord, le Ministre n’évoque pas la nécessité que le projet ait déjà été inclus dans l’activité du cédant ou que celui-ci ait eu l’intention de mener le projet.

Ensuite, la démolition est citée comme un fait excluant une cause de révision alors qu’elle est ici volontaire (idem pour la présomption de l’art. 64, § 1er).

L’administration l’admettait déjà pour des marchandises mais pas encore pour des immeubles ; ainsi, dans le n° 384 du Manuel :

« La preuve doit porter sur l’existence des circonstances particulières (p. ex. la destruction par incendie) qui ont amené la disparition des marchandises et l’étendue exacte des pertes qui en sont résultées. De même, si l’assujetti est amené à détruire volontairement des marchandises devenues invendables, il est tenu de faire constater cette destruction par les services de contrôle ou d’une autre manière probante. »

Madame Baltus relève que l’arrêté royal n’impose nullement que la destruction soit involontaire (« La TVA, fondements et mécanismes », Larcier, Bruxelles, 2007, p. 314), mais on comprend des exemples cité par le Manuel que l’administration évoque des destructions certes volontaires mais circonstanciées.

Cela cadre avec la logique d’une convention Brownfield, à savoir un accord entre le gouvernement flamand et un promoteur, basé sur le décret Brownfield, afin d’assainir un site pollué ou abandonné pour y réaliser un investissement.

Peut-on étendre le raisonnement à d’autres cas de réhabilitation d’un ensemble immobilier ?

Pourquoi pas ?

La question est très importante lorsqu’il existe des immeubles de moins de quinze ans ou ayant subi des travaux il y a moins de cinq ans dans un ensemble immobilier acquis en vue de le réhabiliter en logements par une démolition suivie de reconstruction.

Le promoteur qui poursuit la personne du cédant sera bien avisé de sécuriser la question des révisions par une demande de décision anticipée au S.D.A.

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Clause d’adaptation du loyer commercial

Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps. L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux. Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision […]

Lire plus arrow_forward

Dans le bail commercial on peut convenir d’un loyer progressif, c’est-à-dire un loyer qui est prévu, dès le début, pour évoluer dans le temps.

L’hypothèse classique est la gratuité ou la semi gratuité durant les premières années pour permettre au preneur d’exécuter des travaux.

Se pose parfois la nécessité de prévoir un mode de révision du loyer, surtout dans le bail de plus de neuf années. Il se peut en effet que le marché locatif évolue plus vite que l’indice santé.

En règle, le loyer évolue légalement de la manière suivante :

  1. La clause d’indexation encadrée par l’article 1728 de l’ancien Code civil qui adapte annuellement le loyer au coût de la vie,
  2. La révision du loyer qui adapte le loyer aux circonstances nouvelles le modulant d’au moins 15 % à la hausse ou à la baisse.

La révision de l’article 6 est impérative en faveur des deux parties (Cass., 25 avril 2003, Pas., I, p. 877).

On ne peut donc y déroger en plus ou en moins car la situation de l’une ou l’autre des parties sera affectée (B. Louveaux, « Le droit du bail commercial », Larcier, Bruxelles, 2011, p. 308).

La question est de savoir si une autre révision peut être convenue, qui déroge aux conditions légales, à savoir :

  1. Provoquée par des circonstances nouvelles,
  2. En raison d’une variation de plus de 15 %,
  3. Avec une appréciation du juge en équité.

Les auteurs et la jurisprudence sont divisés.

Pour certains on ne peut déroger au régime légal ; pour d’autre on peut y ajouter mais pas le restreindre.

Je vous fais grâce du relevé des décisions en sens divers car, depuis, l’arrêt de la Cour de cassation du 25 avril 2003, la doctrine récente penche pour l’interdiction (Ch.-Ed. de Frésart, « Les aspects financiers du bail commercial », in Le bail commercial, La Charte, Bruxelles, 208, p. 136).

Cela ne signifie pas que le bail ne puisse contenir une clause de loyer évolutif (par exemple + 5 % tous les neuf ans). Mais l’automaticité de cette clause la distingue d’un mécanisme de révision.

Je partage l’opinion selon laquelle l’article 6 encadre impérativement la révision, prohibant une autre forme d’adaptation.

Toutefois, la révision se conçoit comme une adaptation à ce que les parties n’ont pu prévoir.

Si le bail contient une clause répondant à un fait générateur prévisible ou connu à la conclusions du bail, au moins en son principe, on se situe en dehors du champ d’application de l’article 6.

Il n’est alors plus question de régime concurrent et la prohibition ne s’applique pas.

Ce sera le cas si une évolution est attendue du fait de travaux dans l’environnement ou un aménagement urbanistique attendu (un schéma directeur pour un piétonnier, par exemple).

En conclusion la clause de révision s’écartant de l’article 6 est en principe prohibée.

Mais si son fait générateur particulier est prévisible à la conclusions du bail, un mode de révision peut être mis en place.

On se situe alors davantage dans le registre de la majoration / minoration sous condition suspensive que dans celui de la révision.

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