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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Frais déductibles et usufruit

Un arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 5 novembre 2013 (R.G. n° 2012/AR/1884), rapporté par le site Fiscalnet, illustre la tendance actuelle de l’administration à combattre les constructions usufruit sur base du rejet des frais, plutôt que par l’abus fiscal, plus compliqué à mettre en œuvre.

Le système est connu : la société acquiert un droit d’usufruit sur un bel appartement, tandis que son dirigeant acquiert la nue-propriété. La société met le bien gratuitement à la disposition du dirigeant. Le dirigeant déclare un ATN correspondant.

Si l’objet social, tel qu’il est exprimé dans les statuts de la société, ne vise pas une activité dans laquelle entre la construction usufruit, l’administration a beau jeu de rejeter la déductibilité des frais se rapportant à l’usufruit.

Il existe à ce sujet une abondante (mais contestable) jurisprudence (Cass., 18 janvier 2001, J.D.F., 2001, p. 156, note ; Cass. 19 juin 2003, rôle n° F010066F, www.juridat.be, Cass., 12 décembre 2003, F.J.F., 2004, p. 131.

Si la société a pris le soin de modifier son objet social, l’administration pourrait encore tenter de rejeter les frais se rapportant à l’usufruit sur base de l’article 53, 9° et 10°, CIR92.

La première disposition écarte les frais qui se rapportent à des résidences de plaisance ou d’agrément, « sauf dans l’éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu’ils sont nécessités par l’exercice de son activité professionnelle en raison même de l’objet de celle-ci ou qu’ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés. »

Cela signifie que l’usufruit sur un bel appartement destiné à loger le dirigeant de la société pourrait encore faire l’objet de dépenses déductibles si l’ATN en résultant pour le dirigeant était taxé dans son chef et si la mise à disposition de la villa participait de la rémunération du dirigeant.

La seconde disposition, écarte « tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. » Tout est donc question de mesure.

Dans l’arrêt en question, la Cour d’appel d’Anvers a refusé à l’administration le rejet des frais générés (amortissement, par exemple) par un usufruit sur l’appartement mis à la disposition du dirigeant, sur base de l’article 53, 9°, CIR92.

Pour la Cour, l’avantage de toute nature résultant de la jouissance de la maison par le dirigeant avait fait l’objet de fiches fiscales, et le dirigeant avait donc été taxé sur cet avantage. Les frais liés à l’usufruit sur l’appartement sont donc déductibles même si le coût de celui-ci est supérieur à l’évaluation forfaitaire de l’ATN par l’art. 18 AR/CIR92.

Mais il faut aussi que les frais déductibles répondent aux conditions de l’article 49 CIR92. Ces frais doivent donc avoir été engagés en vue de faire naître ou conserver des revenus. Et c’est là que l’arrêt devient intéressant.

La société avançait qu’elle avait acquis l’usufruit sur l’appartement pour rémunérer son dirigeant par la mise à disposition. Les frais étaient donc déductibles comme coûts de rémunération des prestations du dirigeant.

Or les rémunérations des travailleurs sont des frais déductibles, comme l’affirme l’article 52, alinéa 2, 3°, CIR92. Par ailleurs, l’article 195 CIR92 pose que les dirigeants d’entreprise sont assimilés à des travailleurs pour l’application des dispositions en matière de frais professionnels et leurs rémunérations ainsi que les charges sociales connexes à celles-ci sont considérées comme des frais professionnels.

Les statuts de la société l’autorisent à acquérir des biens immobiliers qui présentent un rapport direct ou indirect avec l’objet social de la société.

La Cour d’appel poursuit alors (ma traduction) :

Rémunérer le dirigeant contribue en principe à la réalisation de l’objet social puisque cela intervient pour acquérir des revenus imposables. Des émoluments sous la forme d’ATN sont conformes à l’objet social puisqu’ils rémunèrent l’activité du gérant. Ce sont des dépenses pour la société qui sont nécessaires pour mener son activité.

Une société peut rémunérer son dirigeant par une mise à disposition gratuite d’un appartement. Des rémunérations peuvent être allouées en argent ou en nature. C’est ainsi qu’une société peut acquérir l’usufruit d’un appartement pour rémunérer son dirigeant en lui mettant gratuitement le bien à disposition. C’est en définitive une forme alternative de rémunération.

Sur base des éléments factuels concrets du dossier, la Cour constate que les dépenses en question présentent un rapport avec un ATN que consent la société en contrepartie des prestations du gérant. Il s’agit alors de rémunérations qui sont déductibles.

Constatant enfin que cette rémunération n’est pas disproportionnée par rapport aux activités de la société et ne constitue dès lors pas une libéralité, la Cour décide que les dépenses se rapportant à l’usufruit sont bien déductibles.

La démonstration est claire et rigoureuse. La position de l’administration est parfaitement invalidée. Cette décision est heureuse mais elle ne doit nous faire oublier que les dépenses doivent rester en juste proportion avec l’activité de la société.

Voyons pour terminer les attendus dans la langue de l’arrêt :

Het belonen van de bedrijfsleider draagt in principe bij tot het maatschappelijk doel van de vennootschap want dat gebeurt om belastbare inkomsten te verwerven. De bezoldigingen onder de vorm van een voordeel van alle aard zijn in overeenstemming met het doel van de vennootschap, vermits zij de activiteit van de zaakvoerder vergoeden.  Het gaat in hoofde van de vennootschap dus wel degelijk om uitgaven waartoe de beroepsactiviteit noodzaakt.

Het is een vennootschap toegelaten haar bedrijfsleider te belonen door het gratis ter beschikking stellen van een appartement. Bezoldigingen kunnen immers naast reële betalingen in geld, ook bestaan uit het verlenen van voordelen in natura (art. 18 KB/WIB92). De vennootschap kan, zoals te dezen, hiertoe het vruchtgebruik van het appartement aankopen en deze vervolgens gratis ter beschikking te stellen van de bedrijfsleider. De terbeschikkingstelling van het appartement dient te worden aangemerkt als een alternatieve beloningswijze.

Het hof stelt op basis van de concrete gegevens van het dossier vast dat de betrokken uitgaven verband houden met ‘een voordeel van alle aard dat de vennootschap toekent aan haar zaakvoerder in ruil voor zijn activiteiten’. Er is bijgevolg sprake van ‘bedrijfsleidersbezoldigingen’. Deze bezoldigingen (onder de vorm van een voordeel van alle aard) vormen te dezen de tegenprestatie voor ‘effectief’ door de zaakvoerder geleverde werkzaamheden.

Commentaires

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  1. Cédric Mathonnet #

    Bien vu Gilles ! Effectivement tout est question de frais raisonnable mais aussi dans le temps (faire des travaux conséquents la dernière année avant l’extinction de l’usufruit…) Bonne soirée et bon match. Cédric

    juin 26, 2014

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La réforme du droit de la copropriété en 21 points

1. Extension du champ d’application de la loi aux biens non (encore) bâtis comme les projets en devenir, parcs résidentiels, … 2.  S’agissant du PV de non application, nécessité d’un acte de base et donc, d’un rapport de quotités dans la détermination des lots. 3.  Quant à la structure des plus grands ensembles, a. S’agissant […]

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1. Extension du champ d’application de la loi aux biens non (encore) bâtis comme les projets en devenir, parcs résidentiels, …

2.  S’agissant du PV de non application, nécessité d’un acte de base et donc, d’un rapport de quotités dans la détermination des lots.

3.  Quant à la structure des plus grands ensembles,

a. S’agissant des associations partielles avec personnalité, faculté de proposer des structurations asymétriques, c’est-à-dire dans les groupes d’immeubles ou les éléments comportant différents éléments physiquement distincts, de limiter la création d’une association partielle à un immeuble ou à une fraction d’immeuble ;

b. Suppression des associations partielles sans personnalité juridique mais consécration de l’idée suivant laquelle en présence de charges communes particulières, seuls les copropriétaires concernés votent, ce qui revient à donner une réelle autonomie aux copropriétaires concernés mais au départ de la notion de « charge commune particulière » ;

c. Chronologie logique dans l’acquisition de la personnalité juridique dans les copropriétés pyramidales (d’abord l’association principale, puis ensuite les associations partielles).

4.  Consécration de l’idée suivant laquelle un usage exclusif est présumé constitutif d’une servitude, ce qui implique qu’il doit être l’accessoire d’un fonds dominant.

5.  Rétrécissement du contenu du Règlement de copropriété au bénéfice du règlement d’ordre intérieur, au bénéfice d’un assouplissement du formalisme en cas de modification et ce, sans perte d’efficacité puisque les clauses de recouvrement doivent continuer à figurer dans le Règlement de copropriété.

6.  Dans les nouvelles promotions, définition d’un cadre (conditions de fond et de forme) permettant enfin de modifier valablement les statuts avant la réception provisoire des parties communes concernées (en cas d’association partielle).

7.  Coup d’arrêt aux services de gestion imposés via les statuts de copropriété (ex. résidences avec services hôteliers, résidences pour personnes âgées, …) aussi, cela devrait se faire sur une base volontaire et en dehors des statuts de copropriété (cela rejoint la jurisprudence connue).

8.  Validation des clauses de médiation par opposition aux clauses d’arbitrage.

9.  Meilleure définition des fonds de roulement et de réserve – création obligatoire, obligation de dissociation, solidarité en cas de démembrement sur un lot, ventilation claire des appels de fonds entre roulement et réserve – en principe, mise en place dans les cinq ans de la réception provisoire d’un fonds de réserve.

10. Précision quant à la prise en charge du passif de l’association des copropriétaires (proportionnalité liée aux quotes-parts, donc nouvelle importance du rapport de quotité ou de la mise à jour des quotités dans les anciennes copropriétés).

11. Petites améliorations techniques dans l’organisation des AG.

12. Modification de certains quorums à la faveur d’un assouplissement ou d’une clarification :

a. Majorité de 2/3 pour travaux dans les communs, la modification des statuts ou la conclusion des contrats ;

b. Majorité absolue pour travaux imposés par la loi et des travaux conservatoires et d’administration provisoire ;

c. Expropriation privée : faculté de suppression de droits réels privatifs sur les parties communes, contre indemnisation ;

d. Division soumise à la majorité des 4/5 ;

e. Majorité de 4/5 également pour la démolition dictée par la salubrité, la sécurité ou un coût excessif ;

f.  Assouplissement de la règle d’unanimité, à la seconde ag (plus de quorum de présence).

14.  Améliorations techniques visant à prévenir les abus chez les syndics :

a.  Rémunération de la mission de syndic – distinction entre celles au forfait et les complémentaires qui doivent faire l’objet d’une décision distincte ;

b.  Clarification du régime d’incompatibilité par rapport au Conseil de copropriété et à la fonction de commissaire ;

c.   Incitation au prévisionnel dans les travaux importants.

15.  Traduction pratique de l’importance de l’organe qu’est le Conseil de copropriété :

a.  Obligatoire, si plus de 20 lots et facultatif, dans les autres cas ;

b.  Précision quant à son organisation.

16.  Commissaire aux comptes, consécration de la notion de collège et précision quant à sa mission.

17.  Précisions nombreuses à propos du contentieux de la copropriété.

18.  Création de l’institution de l’administrateur provisoire comme substitut aux organes de la copropriété, si l’équilibre financier de la copropriété est gravement compromis ou si l’association des copropriétaires est dans l’impossibilité d’assurer la conservation de l’immeuble ou sa conformité aux obligations légales.

19.  Précisions nombreuses quant à l’information en cas de mutation immobilière.

20.  Création d’un privilège immobilier « occulte » valable pour les charges de l’exercice en cours et l’exercice précédent. C’est une incitation puissante à l’action des syndics sur le plan du recouvrement.

21.  Entrée en vigueur au 1er janvier 2019 et régime transitoire détaillé.

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