Un arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 5 novembre 2013 (R.G. n° 2012/AR/1884), rapporté par le site Fiscalnet, illustre la tendance actuelle de l’administration à combattre les constructions usufruit sur base du rejet des frais, plutôt que par l’abus fiscal, plus compliqué à mettre en œuvre.

Le système est connu : la société acquiert un droit d’usufruit sur un bel appartement, tandis que son dirigeant acquiert la nue-propriété. La société met le bien gratuitement à la disposition du dirigeant. Le dirigeant déclare un ATN correspondant.

Si l’objet social, tel qu’il est exprimé dans les statuts de la société, ne vise pas une activité dans laquelle entre la construction usufruit, l’administration a beau jeu de rejeter la déductibilité des frais se rapportant à l’usufruit.

Il existe à ce sujet une abondante (mais contestable) jurisprudence (Cass., 18 janvier 2001, J.D.F., 2001, p. 156, note ; Cass. 19 juin 2003, rôle n° F010066F, www.juridat.be, Cass., 12 décembre 2003, F.J.F., 2004, p. 131.

Si la société a pris le soin de modifier son objet social, l’administration pourrait encore tenter de rejeter les frais se rapportant à l’usufruit sur base de l’article 53, 9° et 10°, CIR92.

La première disposition écarte les frais qui se rapportent à des résidences de plaisance ou d’agrément, « sauf dans l’éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu’ils sont nécessités par l’exercice de son activité professionnelle en raison même de l’objet de celle-ci ou qu’ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés. »

Cela signifie que l’usufruit sur un bel appartement destiné à loger le dirigeant de la société pourrait encore faire l’objet de dépenses déductibles si l’ATN en résultant pour le dirigeant était taxé dans son chef et si la mise à disposition de la villa participait de la rémunération du dirigeant.

La seconde disposition, écarte « tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. » Tout est donc question de mesure.

Dans l’arrêt en question, la Cour d’appel d’Anvers a refusé à l’administration le rejet des frais générés (amortissement, par exemple) par un usufruit sur l’appartement mis à la disposition du dirigeant, sur base de l’article 53, 9°, CIR92.

Pour la Cour, l’avantage de toute nature résultant de la jouissance de la maison par le dirigeant avait fait l’objet de fiches fiscales, et le dirigeant avait donc été taxé sur cet avantage. Les frais liés à l’usufruit sur l’appartement sont donc déductibles même si le coût de celui-ci est supérieur à l’évaluation forfaitaire de l’ATN par l’art. 18 AR/CIR92.

Mais il faut aussi que les frais déductibles répondent aux conditions de l’article 49 CIR92. Ces frais doivent donc avoir été engagés en vue de faire naître ou conserver des revenus. Et c’est là que l’arrêt devient intéressant.

La société avançait qu’elle avait acquis l’usufruit sur l’appartement pour rémunérer son dirigeant par la mise à disposition. Les frais étaient donc déductibles comme coûts de rémunération des prestations du dirigeant.

Or les rémunérations des travailleurs sont des frais déductibles, comme l’affirme l’article 52, alinéa 2, 3°, CIR92. Par ailleurs, l’article 195 CIR92 pose que les dirigeants d’entreprise sont assimilés à des travailleurs pour l’application des dispositions en matière de frais professionnels et leurs rémunérations ainsi que les charges sociales connexes à celles-ci sont considérées comme des frais professionnels.

Les statuts de la société l’autorisent à acquérir des biens immobiliers qui présentent un rapport direct ou indirect avec l’objet social de la société.

La Cour d’appel poursuit alors (ma traduction) :

Rémunérer le dirigeant contribue en principe à la réalisation de l’objet social puisque cela intervient pour acquérir des revenus imposables. Des émoluments sous la forme d’ATN sont conformes à l’objet social puisqu’ils rémunèrent l’activité du gérant. Ce sont des dépenses pour la société qui sont nécessaires pour mener son activité.

Une société peut rémunérer son dirigeant par une mise à disposition gratuite d’un appartement. Des rémunérations peuvent être allouées en argent ou en nature. C’est ainsi qu’une société peut acquérir l’usufruit d’un appartement pour rémunérer son dirigeant en lui mettant gratuitement le bien à disposition. C’est en définitive une forme alternative de rémunération.

Sur base des éléments factuels concrets du dossier, la Cour constate que les dépenses en question présentent un rapport avec un ATN que consent la société en contrepartie des prestations du gérant. Il s’agit alors de rémunérations qui sont déductibles.

Constatant enfin que cette rémunération n’est pas disproportionnée par rapport aux activités de la société et ne constitue dès lors pas une libéralité, la Cour décide que les dépenses se rapportant à l’usufruit sont bien déductibles.

La démonstration est claire et rigoureuse. La position de l’administration est parfaitement invalidée. Cette décision est heureuse mais elle ne doit nous faire oublier que les dépenses doivent rester en juste proportion avec l’activité de la société.

Voyons pour terminer les attendus dans la langue de l’arrêt :

Het belonen van de bedrijfsleider draagt in principe bij tot het maatschappelijk doel van de vennootschap want dat gebeurt om belastbare inkomsten te verwerven. De bezoldigingen onder de vorm van een voordeel van alle aard zijn in overeenstemming met het doel van de vennootschap, vermits zij de activiteit van de zaakvoerder vergoeden.  Het gaat in hoofde van de vennootschap dus wel degelijk om uitgaven waartoe de beroepsactiviteit noodzaakt.

Het is een vennootschap toegelaten haar bedrijfsleider te belonen door het gratis ter beschikking stellen van een appartement. Bezoldigingen kunnen immers naast reële betalingen in geld, ook bestaan uit het verlenen van voordelen in natura (art. 18 KB/WIB92). De vennootschap kan, zoals te dezen, hiertoe het vruchtgebruik van het appartement aankopen en deze vervolgens gratis ter beschikking te stellen van de bedrijfsleider. De terbeschikkingstelling van het appartement dient te worden aangemerkt als een alternatieve beloningswijze.

Het hof stelt op basis van de concrete gegevens van het dossier vast dat de betrokken uitgaven verband houden met ‘een voordeel van alle aard dat de vennootschap toekent aan haar zaakvoerder in ruil voor zijn activiteiten’. Er is bijgevolg sprake van ‘bedrijfsleidersbezoldigingen’. Deze bezoldigingen (onder de vorm van een voordeel van alle aard) vormen te dezen de tegenprestatie voor ‘effectief’ door de zaakvoerder geleverde werkzaamheden.