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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

L’intérêt du dirigeant d’être indivis avec son conjoint

En Belgique, tout indépendant qui se respecte pense tôt à se constituer un patrimoine immobilier, de préférence de la façon fiscalement la plus douce.

Ainsi, il était tentant pour un dirigeant de construire ou acquérir un  immeuble pour le louer à sa société, moyennant un loyer permettant de payer l’emprunt.

La société déduit fiscalement le loyer et le dirigeant déduit les intérêts d’emprunt. La résolution du dirigeant est de se constituer, aux frais de sa société, un patrimoine immobilier pour ne pas devoir l’acquérir avec de l’argent ayant subi un prélèvement fiscal.

Mais le législateur a réduit sensiblement l’intérêt de l’opération en introduisant l’article 32, alinéa 2, 3°, CIR/92 selon lequel la partie des loyers de l’immeuble bâti qui excède 5/3 du RC revalorisé est traitée comme une rémunération perçue de sa société par le dirigeant (ComIr, n° 32/19 et suivants).

Il en résulte que les frais relatifs au bien immobilier loué, en ce compris les intérêts d’emprunt, ne sont pas déductibles de la totalité des loyers.

Les avantages locatifs entrent en compte pour déterminer ce qui est taxable à titre professionnel, par exemple le PI payé par la société (Q.P. n° 1200 du 26 août 1994, M. de Clippele, Bull. 744, p. 2968).

Et le représentant permanent doit être traité comme un dirigeant (réponse à la question écrite n° 39 posée par Madame Lejeune au Ministre des finances le 14 janvier 2009, QRVA 52-046, Chambre, 2008-2009, pages 28-30).

Mais quel est le loyer qui doit être considéré comme des rémunérations lorsque l’immeuble est indivis entre le dirigeant et son épouse ?

Selon un arrêt du 11 septembre 2013 de la Cour d’appel de Bruxelles (R.G. n° 2008/AR/2265, Fiscalnet), l’administration ne peut appliquer la requalification du loyer que sur la partie du bâtiment qui appartient à l’administrateur.

Si les époux sont propriétaires d’une moitié chacun, la règle sera appliquée au prorata : “Men dient enkel de huurkwalificatie toe te passen op het deel van het gebouw dat van de bestuurder is. Wanneer zoals in casu de huurherkwalificatie betrekking heeft op een gebouwd onroerend goed waarvan eerste appellant en Mevrouw Marie-Christine M, zijn ex echtgenote, voor de helft mede-eigenaars zijn, dient men de prorata regel toe te passen (vgl. circulaire nr. Ci.D.19/444.905 11de afl. d.d. 4 mei 1993, randnummers I/213 en I/214).”

On procèdera pareillement, à mon avis, si l’immeuble est dans le patrimoine commun (circulaire, n° 1/228) si l’épouse n’exerce aucun mandat dans la société.

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Redevance « recognitive » d’emphytéose et TVA

Il est possible de constituer un droit d’emphytéose pour une valeur symbolique. En effet, la redevance doit être recognitive du droit de propriété du constituant ; elle n’est pas indemnitaire ni compensatoire. La redevance sert à établir que celui qui exerce toutes les prérogatives de la propriété n’est en fait pas le propriétaire puisqu’il paie son […]

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Il est possible de constituer un droit d’emphytéose pour une valeur symbolique.

En effet, la redevance doit être recognitive du droit de propriété du constituant ; elle n’est pas indemnitaire ni compensatoire.

La redevance sert à établir que celui qui exerce toutes les prérogatives de la propriété n’est en fait pas le propriétaire puisqu’il paie son droit au propriétaire.

Cela doit évidemment s’apprécier dans une perspective historique, le droit d’emphytéose est une ancienne institution.

Peut-on procéder de la sorte sur un bâtiment neuf, le droit étant constitué en régime TVA ?

Ceci ne pose pas de problème en matière de TVA.

L’article 36 du CTVA dispose que les opérations de cessions de bâtiments neufs doivent répondre à une « valeur normale ».

Est-ce que cela s’étend aux cessions ou constitutions de droits réels ?

Le Manuel TVA reprend au numéro 134 que :

« Si la disposition en cause [l’article 36] s’applique en cas de cession de la nue-propriété (v. décision E.T. 20.368 du 12.11.1975 – Revue de la TVA n° 24, pp. 76-77, n° 552), il n’en est pas de même en ce qui concerne les constitutions de droits réels autres que le droit de propriété ».

Donc, il n’est pas nécessaire de reprendre une valeur d’emphytéose « normale ».

Et la TVA peut donc, en toute légalité, trouver à s’appliquer sur la valeur symbolique qui sera définie.

Reste alors à examiner l’impact potentiel que cela aura en matière d’ATN si l’emphytéote est dirigeant ou d’avantager anormal ou bénévole si le droit à prix symbolique échoit à un tiers qui n’est pas taxable sur cet avantage.

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