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Carnoy & Associés, avocats à Bruxelles

La fiscalité des servitudes (II)

Voyons à présent les servitudes au regard de la TVA.

La livraison de biens immeubles par un assujetti professionnel dans le cadre de son activité habituelle, ou par un assujetti sur option, est une opération dans le champ de la TVA mais exonérée, sauf si le bien est neuf (art. 44, § 3, 1°, a), du Code TVA).

On sait qu’un immeuble est neuf jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de sa mise en service, ou de sa première occupation ou utilisation.

Par livraison, il faut entendre la vente d’un immeuble mais aussi les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature.

Qu’est-ce qu’un droit réel au sens de cette disposition ? Il s’agit de l’usufruit, du droit de superficie, des servitudes, du droit d’usage, du droit d’habitation et de l’emphytéose (circulaire du 11 février 1993, Rec. gén., 1993, n° 24.213, p. 174).

Toutefois, pour l’application de la TVA, les droits réels sont uniquement considérés comme des biens lorsqu’ils procurent à leur titulaire un pouvoir d’utilisation sur les biens immeubles. Il s’agit d’un droit d’utilisation économique.

Les servitudes peuvent donc, dans le cadre d’une utilisation économique, également être considérées comme un bien visé par l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code TVA (Manuel TVA, n° 20), pour autant que le fonds servant soit neuf.

L’opération doit normalement être rémunérée car l’assujettissement requiert l’exercice d’une activité économique (art. 4).

La servitude doit enfin conférer un droit d’utilisation économique sur le fonds servant (art. 10). Cette condition distingue les servitudes qui seront soumise à la taxe et celles qui ne le seront pas.

Toutes les servitudes ne confèrent pas un droit d’utilisation sur un immeuble, loin s’en faut. Une servitude de vue, une servitude non altius tollendi ou non aedificandi, ne confère pas un tel droit.

En revanche, une servitude d’appui au sol ou à construction, ou une servitude de surplomb peut aboutir à une utilisation économique du fonds servant neuf.

Cela pourra aussi être le cas d’une servitude d’utilité publique de placement d’installations de distribution d’électricité au travers d’un bâtiment neuf ou dans le sol attenant à un bâtiment neuf.

Une servitude de passage, à mon avis, ne confère qu’un droit limité qui ne se confond pas avec une utilisation économique.

Précisons enfin que si la TVA est due, il y a exonération des droits d’enregistrement sauf le droit général fixe pour transcrire l’acte constitutif (art. 2 L.H. et art. 29 C. enreg.).

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La mesure temporaire de démolition–reconstruction et l’usufruit

Cette mesure permet notamment la livraison d’un nouveau bâtiment d’habitation après la démolition d’un bâtiment au taux de 6 %. La mesure temporaire s’applique, sous certaines conditions, aux livraisons de bâtiments d’habitation et du sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels, pour autant que le bâtiment soit destiné à l’habitation […]

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Cette mesure permet notamment la livraison d’un nouveau bâtiment d’habitation après la démolition d’un bâtiment au taux de 6 %.

La mesure temporaire s’applique, sous certaines conditions, aux livraisons de bâtiments d’habitation et du sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels, pour autant que le bâtiment soit destiné à l’habitation propre de l’acquéreur ou à une location à long terme dans le cadre de la politique sociale.

La vente dite fractionnée (nue-propriété/usufruit) peut également, mais partiellement,  relever de l’application de la mesure.

La livraison de l’usufruit peut bénéficier du taux réduit de la TVA si toutes les conditions de fond et de forme sont remplies.

La livraison de la nue-propriété sera toutefois soumise au taux normal de la TVA.

En effet, la nue-propriété est considéré comme ne  pouvant jamais répondre à la définition de la condition d’habitation propre.

La circulaire 2021/C/18 donne l’exemple suivant au point 5 :

Un promoteur immobilier vend une maison familiale après démolition d’un ancien bâtiment sur la même parcelle.

Les parties conviennent de ce que la nue-propriété est achetée par Madame (qui continuera à vivre dans un appartement qu’elle loue) tandis que l’usufruit de la maison est transféré à son père qui achète l’usufruit de la maison et y établira son domicile.

La livraison de l’usufruit au père sera taxée au taux de 6 % tandis que la livraison de la nue-propriété à Madame sera soumise au taux normal de la TVA, soit 21 %.

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