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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

L’arrêt Medicom : un ATN logement n’est pas une location immobilière

L’arrêt en cause de Medicom et Maison Patrice Alard a été rendu le 18 juillet 2013 par la Cour de justice de l’Union européenne (aff. C‑210/11 et C‑211/11).

Dans ces affaires, l’administration fiscale belge faisait valoir que l’arrêt Seeling n’était pas applicable à la mise à disposition d’un logement par la société à son dirigeant, car cette mise à disposition s’analysait, au titre de l’impôt sur le revenu, comme un avantage en nature.

L’administration fiscale belge contestait qu’il s’agisse d’une mise à disposition gratuite en l’absence de loyer, et voyait donc dans l’opération une location immobilière exonérée, s’opposant à la jurisprudence Seeling (laquelle est dépassée depuis l’article 45, § 1er quinquies, du Code TVA inséré par la loi du 29 décembre 2010).

Par arrêts du 7 avril 2011, la Cour de cassation a décidé de surseoir à statuer et de poser une question préjudicielle à la CJUE.

La question est donc de savoir si l’utilisation, pour les besoins privés des gérants, de tout ou partie d’un immeuble faisant partie du patrimoine de leur société, doit être considéré comme une location immobilière exemptée dans le cas où aucun loyer payable en argent n’est stipulé en contrepartie de cette utilisation, mais où celle-ci s’analyse en un avantage en nature imposé comme tel dans le cadre de l’impôt sur les revenus auquel les gérants sont soumis (cette utilisation étant de ce fait considérée fiscalement comme la contrepartie d’une fraction de la prestation de travail effectuée par les gérants).

L’arrêt Medicom confirme que la 6ième directive TVA s’oppose « à ce que la mise à disposition d’une partie d’un bien immeuble, appartenant à une personne morale, pour les besoins privés du gérant de celle-ci, sans que soit prévu à la charge des bénéficiaires, à titre de contrepartie de l’utilisation de cet immeuble, un loyer payable en espèces, constitue une location d’immeuble exonérée au sens de cette directive et le fait qu’une telle mise à disposition est considérée, au regard de la réglementation nationale relative à l’impôt sur le revenu, comme un avantage en nature découlant de l’exécution par ses bénéficiaires de leur mission statutaire ou de leur contrat d’emploi n’a pas d’incidence à cet égard ».

Aussi, l’existence d’un avantage en nature taxable à l’impôt sur les revenus ne permet pas de qualifier de location immobilière exonérée de TVA, la mise à disposition d’une partie d’immeuble, par une personne morale à son gérant pour ses besoins privés.

La position de l’administration sur ce point a donc fait long feu, et c’est somme toute fort logique.

Rappelons que désormais, l’article 45, § 1er quinquies, dispose qu’ « en ce qui concerne les biens immeubles par nature et les autres biens d’investissement et services sujets à révision en vertu de l’article 48, § 2 qui font partie du patrimoine de l’entreprise de l’assujetti et qui sont utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique, l’assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services afférents à ces biens qu’à concurrence de leur utilisation pour les besoins de son activité économique. »

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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