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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Quand le représentant permanent loue son immeuble à la société

Il est tentant pour un dirigeant de louer un immeuble qui lui appartient à la société dans laquelle il exerce ses fonctions.

La société déduit fiscalement le loyer qu’elle paie au dirigeant, et celui-ci déduit les intérêts de son emprunt du loyer perçu.

S’il se débrouille bien, il pourra faire financer sa propriété par sa société.

Il y a eu des abus. La loi du 28 juillet 1992 y remédie en insérant un article 32, alinéa 3, CIR/1992, qui est entré en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 1994.

Cette disposition prévoit que les loyers et avantages locatifs d’un immeuble bâti donné en location par un dirigeant, à la société dans laquelle il exerce un mandat ou des fonctions analogues, sont requalifiés en rémunération.

Cette requalification porte sur la partie des revenus locatifs qui excède les cinq tiers du revenu cadastral revalorisé.

En d’autres termes, le loyer perçu de la société n’est un revenu immobilier que pour une partie « raisonnable ».

Au-delà, c’est un revenu professionnel dont on ne peut déduire les intérêts d’emprunt et qui participe au brutage des cotisations sociales d’indépendant.

Cette requalification concerne donc les personnes physiques désignées comme dirigeants d’entreprise : administrateur, gérant, liquidateur ou toute personne exerçant des fonctions analogues.

Justement, qu’est-ce qu’une fonction analogue ?

La question s’est posée au sujet du représentant permanent dont question à l’article à l’article 61, § 2, du Code des sociétés.

Le représentant permanent est la personne physique qui représente la personne morale (société) lorsque cette personne morale est nommée administrateur ou gérant d’une autre société.

Il faut donc toujours qu’une personne physique soit désignée pour représenter l’administrateur personne morale.

Cette personne physique est appelée le représentant permanent.

Elle est chargé de l’exécution de la mission au nom et pour le compte de la personne morale administrateur ou  gérante.

Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles et pénales que s’il exerçait personnellement la mission.

Bref, le représentant permanent est assimilé à l’administrateur pour qui il agit.

On a vu que si une personne physique est un dirigeant de société, administrateur ou gérant, et qu’il loue son immeuble à la société  au sein de laquelle il exerce ces fonctions, l’article 32, al. 3, s’appliquera.

La partie du loyer qui excède 5/3 du RC revalorisé de l’immeuble loué, sera requalifiée en revenu professionnel.

Si c’est le représentant permanent de l’administrateur (personne morale) et non l’administrateur (personne physique) lui-même qui loue son immeuble à la société, cette requalification s’appliquera-t-elle ?

C’est la question écrite n° 39 posée par Madame Lejeune au Ministre des finances le 14 janvier 2009 (QRVA 52-046, Chambre, 2008-2009, pages 28-30).

Rappelons que le représentant permanent n’est pas le gérant de la société locataire, ni son administrateur. Il est celui qui représente ce gérant ou cet administrateur.

La question revient en réalité à vérifier si le représentant permanent exerce ce que l’article 32, al. 3, CIR/92 appelle des « fonctions analogues ».

On s’en doutait, le Ministre des finances a répondu par l’affirmative.

Selon le Ministre la requalification des loyers est également susceptible de s’appliquer lorsqu’une personne physique donne en location un immeuble bâti à une société où elle exerce une mission de représentant permanent pour le compte d’une personne morale.

Le Ministre prend en considération les termes généraux de l’article 32 et le fait que cette disposition n’exige pas que le mandat les fonctions soient exercés en nom et pour compte propre.

Il ajoute que la loi elle-même assimile le représentant permanent à l’administrateur.

Cette position pouvait toutefois se discuter.

En effet, le représentant permanent n’est pas le dirigeant de la société locataire. Il exerce un mandat dans la société administrateur de la société locataire.

Et quand on parle d’assimilation du représentant permanent au représenté, c’est, selon l’article 62, § 2, uniquement parce que « ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités … ».

Ceci étant, l’assimilation fiscale dépasse le cadre de l’article 32.

L’article 205, § 4, 3° CIR/92 prévoit que  le capital à risque qui sert de base de calcul des intérêts notionnels exclut « la valeur comptable nette de biens immobiliers ou autre droits réels sur de tels biens dont des personnes physiques qui exercent un mandat ou des fonctions visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, leur conjoint ou leurs enfants (…), ont l’usage. »

Cela signifie que si le représentant permanent dispose du droit de résider dans un immeuble de la société, la valeur de cet immeuble sera déduite de la base des intérêts notionnels.

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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