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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Rénovation profonde : le promoteur peut-il, ou doit-il, soumettre la vente à la TVA ?

Les livraisons de biens immobiliers sont des opérations dans le champ de la TVA.

Mais ce sont des opérations exemptées (art. 44, § 3, 1°, a) du Code TVA).

Échappent à cette exonération, les livraisons de bâtiments neufs par un assujetti vendeur professionnel ou, sur option, par un assujetti ayant une autre activité ou encore un non assujetti.

En d’autres terme, la vente d’un bien neuf par un promoteur habituel (ou occasionnel sur option, art. 8, § 1) est soumise à la TVA.

Et, bien sûr, lorsque la livraison est soumise à la TVA, les droits d’enregistrement ne sont pas dus (art. 159, 8° CDE).

Par bâtiment, pour la perception de la TVA, on entend aussi le terrain attenant lorsqu’il est vendu simultanément par la même personne (art. 1, § 9, 2°).

Qu’est-ce qu’un bâtiment neuf ?

Le bâtiment est neuf lorsqu’il est aliéné au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la première occupation ou la première utilisation.

C’est donc le cas d’un bâtiment construit. Mais un ancien bâtiment peut être reconstruit, auquel cas il pourrait redevenir neuf.

C’est pourquoi une circulaire à portée réglementaire étend la notion de bâtiment neuf au bâtiment ancien rénové qui acquiert les caractéristiques d’un bâtiment neuf (circ. n° 16/1973, n°10, 3° et Manuel de la TVA 152/2).

Le vendeur qui a mené une profonde rénovation peut donc aliéner le bâtiment avec le sol sous le régime de la TVA et donc déduire la TVA sur les travaux.

L’acquéreur assujetti peut déduire la TVA payée sur l’acquisition s’il affecte le bien à son activité, laquelle est soumise à la TVA.

Est-ce toujours intéressant de soumettre l’opération à la TVA ?

Pas toujours.

Si la première occupation remonte à plus de 15 ans, le vendeur transforme ou rénove au taux réduit de 6 % de TVA (tableau A annexe de l’A.R. n° 20, n° XXXI).

On constate souvent que s’il commercialise avec les droits d’enregistrement de 12,5 % sans déduire les 6 % de TVA, il fera une plus belle marge que s’il vend avec 21 % de TVA en déduisant les 6 % en amont.

Beaucoup de promotions sont des rénovations profondes car il n’y a plus beaucoup de terrains à Bruxelles (attention, ajouter un étage n’est plus transformer ni rénover, donc pas de taux réduit).

Et beaucoup de promoteurs se demandent s’ils doivent appliquer la TVA à la vente d’un bien remis à neuf, ou si c’est seulement une faculté.

La question est importante parce que, comme déjà dit, il est parfois plus profitable de vendre à 12,5 % de droit d’enregistrement dans récupérer une TVA à 6 % que de vendre avec une TVA de 21 % en déduisant les 6 % payé en amont.

Nous avons déjà consacré un article à ce sujet dans ce site.

Revenons à la question : le promoteur doit-il ou peut-il appliquer la TVA à la vente d’un bien remis à neuf ?

Pour répondre à cette question, il faut tout d’abord distinguer à quel promoteur l’on a affaire.

L’assujetti qui n’a pas l’activité de vendeur professionnel peut opter pour mener l’opération en régime TVA. Il n’y est jamais obligé.

Il en va de même du non assujetti. Il peut faire option pour soumettre l’opération à la TVA sans y être obligé.

Notons au passage que l’assujetti non vendeur professionnel qui mène une promotion doit penser à la question de son objet social pour la déductibilité des frais professionnel (mais cela ne concerne pas la TVA).

La question se limite donc à l’assujetti vendeur professionnel.

Il n’est pas douteux que lorsqu’il vend un bien neuf bâti avec le sol attenant, il n’a pas le choix et doit appliquer la TVA à l’exclusion des droits d’enregistrement.

Mais lorsqu’il rénove profondément et remet à neuf ?

Observons d’abord que la question du bâtiment « nouvellement neuf » par transformation ne se trouve pas dans le Code belge de la TVA.

C’est une assimilation qui provient d’une circulaire administrative et qui est exprimée dans le fameux n° 152/2 du Manuel TVA.

La circulaire distingue trois cas de figure.

Premier cas : Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans pareille hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit du reste le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur du bâtiment avant la modification.

Deuxième cas : Les travaux qui ont été entrepris dans le bâtiment ancien n’ont pas modifié le bâtiment dans ses éléments essentiels, comme dans le premier cas, mais ont eu pour objet soit d’assurer la conversation du bien, soit d’en augmenter le confort, comme cela se présente en cas de placement de chauffage central, d’installation d’une sale de bain, d’adjonction d’un garage, de renouvellement de la toiture, etc.

Dans cette hypothèse, on ne se trouve pas devant un bâtiment transformé dans ses éléments essentiels. Le bâtiment n’est pas neuf même si le revenu cadastral est majoré et même si le coût des travaux est très élevé.

Troisième cas : Lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment, mais qu’il est néanmoins malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit au premier cas ci-dessus, on pourra admettre néanmoins que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement de ces travaux.

L’administration ajoute que la transformation doit avoir entraîné la modification du revenu cadastral.

Elle exige enfin que l’assujetti prouve l’importance des travaux.

La circulaire est rédigée dans l’optique où c’est le promoteur qui souhaite soumettre l’opération à la TVA.

Mais cela ne fait pas pour autant de l’assimilation du rénové au neuf une simple faculté.

En effet, l’application de la TVA est une obligation dès lors que ses conditions sont réunies. Elle n’est jamais une faculté.  La TVA est un impôt.

On relève une distinction entre la rénovation :

  • entraînant une modification radicale des éléments essentiels du bien, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination.
  • Ne permettant pas d’apprécier une telle modification mais pour un coût atteignant 60 % de la valeur après travaux.

Dans le second cas, la circulaire dit « on pourra admettre néanmoins » que l’on se trouve devant un bâtiment neuf.

Cela laisse penser que le seul critère est l’objet de la transformation (la nature et la structure). Ce critère ne laisse pas de choix : le bien doit être considéré comme neuf, en sorte que la TVA doit être appliquée.

Le critère du coût, en revanche, est présenté comme une présomption du premier critère. On pourra en inférer que le bien est neuf, mais cela constitue manifestement une tolérance.

On peut en déduire que, dans le système de la circulaire, le promoteur professionnel doit appliquer la TVA s’il vend dans le délai, un immeuble remis à neuf par une transformation entraînant une modification dans sa nature et la structure du bien.

Ceci constitue évidemment la position de l’administration.

Rappelons qu’une circulaire n’a en principe pas de valeur normative comme l’aurait une loi ou un arrêté royal conforme à sa loi d’habilitation.

On reviendra à cette question. Observons seulement à ce stade que la loi belge définit comme neuf le bien qui se trouve dans sa première occupation ou utilisation.

Or même après transformation, un immeuble ancien n’est pas dans sa première occupation.

Le bâtiment est certes neuf dans sa nouvelle version, mais dans l’absolu il a déjà été occupé.

La circulaire n’est donc pas forcément compatible avec la loi belge.

Mais la TVA est un impôt européen. Il faut donc prioritairement se référer au texte communautaire, auquel doit correspondre le droit belge.

A l’époque de la circulaire, la matière était régie par la 6ième directive TVA du conseil 77/388/CEE du 17 mai 1977.

Cette directive a fait l’objet d’une refonte par la directive 2006/112/ce du conseil du 28 novembre 2006. Il n’y a pas de changement important sur ce qui nous occupe.

Voyons le système de la directive de 2006.

La livraison d’un bien corporel, comme un immeuble, est évidemment soumise à la taxe (art. 2, 1, a). Mais il existe, concernant les immeubles, une exonération.

L’article 135 pose que « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (…) j) les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a). »

Et cet article 12 porte sur : « (…) a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation. »

En d’autres termes, l’aliénation d’un immeubles est une opération dans le champ mais exonérée, sauf s’il s’agit d’un immeuble neuf.

Donc l’immeuble neuf et le sol attenant est soumis à la TVA.

C’est exactement la même chose que ce qui a été dit plus haut concernant le droit belge, et c’est parfaitement heureux et normal puisque le droit belge ne peut que transposer le droit communautaire, la matière étant harmonisée.

Mais il y a une nuance importante.

Concernant l’exception de l’exception à l’exonération des immeubles neufs, il faut aussi considérer l’article 12, 2, alinéa 2 qui précise : « Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. »

Cela signifie que la directive de 2006 a prévu que les Etats membres puissent assimiler, dans leur législation, la transformation à la construction en neuf.

La circulaire belge ne dénote donc pas par rapport à la directive, au contraire s’inscrit-elle dans une faculté offerte aux Etats membres.

Le problème est qu’il ne s’agit que d’une faculté donnée au Etats membres. La directive ne crée donc pas elle-même cette assimilation, elle la permet.

La directive ne suffit donc pas. Il faut une intervention réglementaire de l’Etat membre.

Et cette faculté est exercée par la Belgique au moyen d’une simple circulaire.

Or l’assimilation dépasse le cadre réglementaire en le complétant sur un élément important. Elle a donc une portée véritablement réglementaire.

Or la circulaire qui procède à cette assimilation et qui exerce donc la faculté communautaire n’explique pas, et ne précise pas davantage un texte réglementaire.

Elle a une véritable portée réglementaire.

A ce titre, elle doit être adoptée dans les formes propres aux règlements et ne peut contrevenir aux normes supérieures (arrêtés royaux, lois, Constitution, conventions internationales).

Elle doit être soumise à l’avis du Conseil d’Etat et être publiée au Moniteur belge, faute de quoi elle est inopposable.

Comme on le voit, l’assimilation par une circulaire sans portée normative, en exerçant une faculté communautaire dans une matière harmonisée, est d’une légalité douteuse.

A notre avis, cette circulaire (résumée dans le n° 152/2 du Manuel TVA) n’est donc pas contraignante.

Elle peut être opposée à l’administration suivant le principe de loyauté et de bonne administration, car elle est l’expression de l’attitude que l’administration décide d’adopter.

Mais elle n’oblige pas les assujettis. Et le juge n’est pas contraint de la respecter.

C’est pourquoi, même si dans le système proposé par la circulaire, il apparaît logique de considérer que le vendeur professionnel doit appliquer la TVA en cas de transformation radicale (sur la nature et la structure du bien), il reste que cela doit rester une faculté vu le caractère non contraignant de la circulaire pour l’assujetti.

Commentaires

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Un commentaire Poster un commentaire
  1. Couchariere #

    Et Quid si la vente d un tel bien à lieu 4ans après la fin des travaux.On considère que le bien est redevenu neuf or, en cas de vente, un immeuble n’est plus considéré comme neuf au 31décembre de la 2année ???

    octobre 19, 2015

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PI et improductivité en Wallonie

Selon l’article 257, 4°, CIR/92 on peut demander une remise du précompte immobilier en Wallonie lorsque le bien immobilier bâti, non meublé, est resté inoccupé et improductif pendant au moins 180 jours dans le courant de l’année. Cette improductivité doit revêtir un caractère involontaire. Cette remise ou réduction du PI ne peut plus être accordée […]

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Selon l’article 257, 4°, CIR/92 on peut demander une remise du précompte immobilier en Wallonie lorsque le bien immobilier bâti, non meublé, est resté inoccupé et improductif pendant au moins 180 jours dans le courant de l’année.

Cette improductivité doit revêtir un caractère involontaire.

Cette remise ou réduction du PI ne peut plus être accordée dans la mesure où la période d’inoccupation dépasse douze mois sauf dans le cas d’un immeuble dont le contribuable ne peut exercer les droits réels pour cause de calamité, de force majeure, d’une procédure ou d’une enquête administrative ou judiciaire empêchant la jouissance libre de l’immeuble.

Que signifie ici le concept de force majeure ?

La Cour de cassation répond : « la force majeure empêchant l’exercice par le contribuable de ses droits réels sur l’immeuble suppose une circonstance indépendante de la volonté humaine que celle-ci n’a pu ni prévoir ni conjurer. »

Le caractère extérieur, imprévisible et irrésistible est similaire en matière civile. Mais c’est très restrictif ici en matière fiscale.

Cass., 8 septembre 2017, rôle n° F.16.0098.F, www.juridat.be.

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