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Gilles Carnoy logo Carnet de route en Droit Immobilier

Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Une société immobilière exécute elle-même des travaux dans ses immeubles

Comment appréhender fiscalement la situation d’une entreprise assujettie (exemptée ou non) qui effectue elle-même des travaux immobiliers sur ses immeubles professionnels ?

Autrement dit, quelles sont les conséquences fiscales des travaux immobiliers pour compte propre, en TVA et en impôt des sociétés.

Ce sera par exemple le cas de la société active dans la location immobilière dont le personnel effectue des travaux de réparations ; du promoteur qui dispose de sa propre équipe de construction ; de l’entrepreneur qui effectue lui-même des réparations dans ses bureaux…

  1. Conséquences en TVA

De prime abords, on pourra penser que de telles situations sont étrangères à la TVA.  Et bien si.

Le législateur européen a souhaité placer, autant que possible, les assujettis sur un pied d’égalité et, donc, faire payer une TVA aux assujettis qui – plutôt que de faire appel à un tiers pour la réalisation de travaux – réalisent eux-mêmes des travaux.

A partir du 16 décembre 2017[1], l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est rédigé comme suit :

« § 2. Est également assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l’exécution par un assujetti d’un travail immobilier :

1° pour les besoins de son activité économique, lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe ;

2° à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

Par dérogation à l’alinéa 1er, 1°, ne sont pas assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, les travaux de construction d’un bâtiment effectués par un assujetti visé à l’article 12, § 2, ainsi que les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage.

Pour l’application de ce Code, il y a lieu d’entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. »

Il faut noter que l’article 19, § 2, du Code TVA existait déjà avant la loi du 29 novembre 2017, mais sous une rédaction différente qui en rendait l’application plus complexe.

Voyons comment cela fonctionne.

  1. Notion de travail immobilier

Conformément à l’article 19, § 2, alinéa 3, du Code TVA, il y a lieu d’entendre par travail immobilier :

  • tout travail de construction, de transformation, d’achèvement et d’aménagement de tout ou partie d’un immeuble par nature ;
  • tout travail de démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature ;
  • les prestations comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature ;
  • tout travail de réparation, d’entretien et de nettoyage de tout ou partie d’un immeuble par nature, mais ces « petits » travaux ne sont pas pris en considération pour l’application de cette disposition[2] ;

La circulaire 2019/C/19 du 1er mars 2019 précise qu’en cas de fourniture d’un bien meuble qui n’est pas incorporé à un bâtiment mais qui est simplement fixé à ce bâtiment (par exemple fixé à l’aide de vis ou de boulons au mur/plafond/plancher, appareils simplement reliés au réseau électrique…), ce bien reste en principe meuble ou devient tout au plus immeuble par destination.

L’exécution de travaux intellectuels relatifs à un immeuble par nature ne sont pas davantage considérés comme des travaux immobiliers.

  1. Conditions d’application

Les travaux immobiliers réalisés pour compte propre sont visés par l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, du Code TVA.

Les conditions sont les suivantes :

Si ces conditions sont remplies, il importe peu que le travail soit effectué sur un immeuble dont l’assujetti est propriétaire, titulaire d’un autre droit réel ou simplement locataire.

Par ailleurs, si l’immeuble est détenu par la communauté des époux, la TVA n’en est pas moins applicable sur l’entièreté des travaux.

  1. Cas d’exclusion

Le promoteur constructeur professionnel de biens neufs[3] est quant à lui exclu du régime et ne devra donc pas appliquer la TVA sur les travaux effectué pour compte propre.

Et l’assujetti qui a un droit à déduction intégral de la TVA ne devra jamais appliquer la TVA sur les travaux immobiliers qu’il effectue pour compte propre.

En effet, si un tel assujetti avec droit à déduction intégral de la taxe faisait appel à un entrepreneur, dans la mesure où les travaux sont affectés à ses besoins économiques, cet assujetti pourrait de toute façon opérer une déduction intégrale de la TVA due sur les travaux.

Aussi, assez logiquement l’article 19, § 2, n’impose pas à cet assujetti d’appliquer la TVA sur la prestation car l’exécution de travaux pour compte propre ne crée aucun désavantage concurrentiel (la déduction étant, par hypothèse, toujours acquise).

Par contre, dès lors que l’assujetti qui effectue des travaux pour compte propre ne possède pas un droit à déduction intégrale de la taxe, la TVA trouve à s’appliquer sur l’entièreté de la prestation (sans préjudice du droit à déduction proportionnel acquis).

  1. Assujetti mixte, assujetti partiel et unité TVA

L’assujetti sans droit à déduction ou l’assujetti mixte[4] devront toujours appliquer la TVA sur l’entièreté des travaux mis en œuvre.

L’assujetti mixte pourra :

  • S’il fait application du prorata général, déduire la TVA afférente aux travaux selon ce prorata ;
  • S’il fait application de l’affectation réelle :
    • Ne pas faire application de l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, CTVA s’il réalise les travaux exclusivement et entièrement pour les besoins de l’activité économique lui ouvrant un droit à déduction de la taxe ;
    • Faire application de l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, CTVA sans pouvoir déduire la TVA relative aux travaux si ces travaux sont affectés pour les besoins de l’activité exemptée.

L’assujetti partiel[5] :

  • Ne doit pas appliquer l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, CTVA pour la partie des travaux affectée à l’activité qui ne lui confère pas la qualité d’assujetti ; Si l’entièreté des travaux sont affectées à cette partie de son activité, la disposition ne s’applique pas du tout ;
  • Une fois déterminée la partie des travaux affectée à l’activité non-assujettie, pour la partie affectée à l’activité assujettie :
    • Si (la partie des) les travaux sont affectés partiellement à une activité exemptée, l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, CTVA s’applique (pour cette partie).
  • Il est donc possible de dire qu’un assujetti partiel qui exerce une activité ne lui conférant pas la qualité d’assujetti et une activité lui ouvrant un droit à déduction intégrale de la TVA ne doit jamais faire application de l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, CTVA.

Quid d’une unité TVA ?

Supposons une unité TVA qui comporte deux membres : A, assujetti avec droit à déduction intégrale ; et B, assujetti sans droit à déduction.

Formant une unité TVA, A et B sont un assujetti unique. Les prestations internes ne sont en règle pas soumises à TVA.

Cela étant, si A fournit un travail immobilier au profit de B, la circulaire 2019/C/19 estime que l’article 19, § 2, al. 1er, 1°, CTVA trouve à s’appliquer car, dans la logique TVA, l’unité avec droit à déduction partiel se fournit un travail à elle-même (et pour les besoins d’une activité exemptée dans l’exemple considéré).

  1. Base imposable et exigibilité

Quelle base imposable faut-il retenir ?

La base imposable est constituée par la valeur normale des prestations[6].

Cette valeur normale est la valeur de pleine concurrence, soit celle qu’aurait payé l’assujetti à un entrepreneur tiers établi en Belgique pour les travaux réalisés.

Quand la TVA est-elle due ?

La TVA est due lorsque le travail a été exécuté[7].

Quid du droit à déduction ?

L’assujetti qui réalise un travail immobilier pour lequel s’applique l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, effectue une opération qui est soumise à la TVA.

Par conséquent, il peut, le cas échéant, déduire la TVA perçue pour l’achat des matériaux qu’il utilise pour l’exécution de ce travail.

La circulaire précise que l’assujetti qui réalise habituellement exclusivement des opérations exemptées pourra également opérer la déduction de la TVA sur l’achat des matériaux.

Pourquoi ? Justement car, par application de l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, CTVA, cet assujetti sans droit à déduction réalise une opération pour laquelle la TVA est exigible, ce qui lui ouvre par conséquent un droit à déduction relativement à cette opération !

  • Revenus professionnels

L’article 24, al. 1er, 4° du CIR dispose que :

« Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont ceux qui proviennent : (…)

4° de sous-estimations d’éléments de l’actif ou de surestimations d’éléments du passif, dans la mesure où la sous-estimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l’application de l’impôt ».

En vertu de l’art. 24, al. 1er, 4°, CIR, les réserves « occultes », c’est-à-dire existantes mais qui n’apparaissent pas dans la comptabilité, doivent être comprises dans les bénéfices imposables.

C’est typiquement l’hypothèse d’un bien acquis gratuitement ou à faible prix, dont la valeur réelle n’est pas exprimée dans la comptabilité.

C’est principalement cette situation qui était visée par un avis 126/17 de la CNC.

Mais est-ce que cela peut également viser l’hypothèse de travaux immobiliers propres ?

Il s’agit ici en réalité d’une question comptable.

Comme la TVA, le droit comptable trouve également sa source au niveau européen dans la directive 78/660/CEE.

La question est ici de déterminer si la réalisation de travaux propres doit, selon les règles d’évaluation comptable, être repris à l’actif du bilan.

Dans une affaire GIMLE c Etat belge, C-322/12, du 3 octobre 2013, la CJUE a jugé que l’évaluation des postes figurant dans les comptes annuels se fonde sur le prix d’acquisition ou sur le coût de revient des actifs.

L’image fidèle que doivent donner les comptes annuels se fonde sur une évaluation des actifs non pas sur la base de leur valeur réelle, mais sur celle de leur coût historique.

Ce coût historique peut donc être déterminé de deux manières (hors hypothèse de l’apport) : le coût d’acquisition et le coût de revient.

En ce qui concerne l’acquisition de bien à titre gratuit ou à faible valeur, la jurisprudence semble s’accorder pour considérer qu’il n’y a pas lieu de les reprendre dans les comptes annuels à une « valeur réelle ».

La CJUE, dans un arrêt du 6 mars 2014 dans une affaire Bloomsbury[8] conclut que la directive « n’impose pas à une société faisant l’acquisition d’un actif à titre gratuit d’inscrire celui-ci à sa valeur réelle dans ses comptes annuels ».

La Cour de cassation, par un arrêt du 11 mars 2016[9] suit l’analyse de la Cour de Justice de l’Union : il n’est pas obligatoire de refléter dans les comptes annuels la valeur réelle d’un bien acquis gratuitement ou à un prix avantageux.

Mais ceci ne concerne pas l’hypothèse de travaux propres.

Les travaux propres se distinguent de ces situations dans la mesure où ils n’ont, par hypothèse, pas de valeur d’acquisition.

Faut-il en conclure qu’ils sont à assimiler à une acquisition à titre gratuit, que ne doivent pas être repris dans la comptabilité à une « valeur réelle », ou bien – comme ils sont auto-générés sans valeur d’acquisition faible ou nulle auprès d’un tiers – faut-il les évaluer à leur coût de revient (étant l’une des méthodes d’évaluation au coût historique visé par la directive et rappelé par la CJUE) ?

Un arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles du 13 février 2018[10] estime qu’en cas de différence entre la valeur d’acquisition et la valeur réelle à la suite de la réalisation de travaux propres, le contribuable qui réalise une économie en réalisant les travaux lui-même n’a pas à reprendre la valeur des travaux dans le coût d’acquisition.

Aussi, lorsque le contribuable n’active pas le coût des travaux, il n’y a pas de sous-estimation d’actif de sorte qu’une taxation fondée sur l’article 24, al. 1er, 4°, du CIR ne se justifie pas.

En effet, pour la Cour d’appel, cette disposition est une disposition anti-fraude qui n’a pas vocation à taxer un contribuable qui réalise simplement une économie en réalisant les travaux de lui-même.

La Cour d’appel de Bruxelles a réitéré sa position dans un arrêt du 20 mars 2018[11]. Cet arrêt a fait l’objet d’un pourvoi en cassation.

Dans son arrêt du 25 juin 2020 (F.19.0007.N), la Cour de cassation se prononce sur la position de la Cour d’appel.

La Cour de cassation rappelle que selon l’article 35 de l’AR/Csoc, aujourd’hui article 3 :13 de l’AR/CSA, les éléments de l’actif sont évalués à leur valeur d’acquisition et sont portés au bilan pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeurs y afférents.

La valeur d’acquisition est soit le prix d’acquisition (3:14 AR/CSA), soit le coût de revient (3:15 AR/CSA), soit la valeur d’apport (3:17 AR/CSA).

La Cour rappelle alors que le coût de revient s’obtient en ajoutant au prix d’acquisition des matières premières, des matières consommables et des fournitures, les coûts de fabrication directement imputables au produit ou au groupe de produits considéré ainsi que la quote-part des coûts de production qui ne sont qu’indirectement imputables au produit ou au groupe de produits considéré, pour autant que ces frais concernent la période normale de fabrication.

Les frais indirects de production ne doivent pas obligatoirement être repris dans le coût de revient repris au bilan mais en cas d’utilisation de cette faculté, mention en est faite dans l’annexe parmi les règles d’évaluation.

La Cour de cassation juge donc que lorsque l’entreprise crée elle-même un actif, il doit être évalué au coût de revient.

La Cour de cassation en conclut que lorsque le contribuable n’a pas intégré à son bilan les travaux qu’il a réalisé à leur coût de revient, il y a lieu de faire application de l’article 24, al. 1er, 4°, du CIR afin de taxer la réserve occulte.

La photo : la Villa Norine avenue Circulaire 146 (Victor Dirickx, 1925) de style Art-Déco. Un des nombreux beaux immeubles de cette avenue à Uccle. L’avenue a été tracée en 1882 et entoure le domaine de l’Observatoire royal de Belgique bâti entre 1883 et 1889 (Octave van Rysselberghe). Le domaine étant agencé de manière circulaire, l’avenue prit ce nom en 1900.


[1] Loi du 29 novembre 2017, MB 6/12/2017.

[2] Circulaire 2019/C/19 du 1er mars 2019.

Le ministre des Finances a cité, à titre d’exemples, les situations suivantes (voir Chambre, Compte rendu Intégral, séance plénière 19.12.2006, après-midi, CRIV 51 PLEN 252, p. 36) :

« Sont notamment des travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage :

1. le lavage de la façade d’une maison, en ce compris la fourniture de produits divers et l’utilisation d’un échafaudage ;

2. la peinture de la façade d’une maison, en ce compris la fourniture des matières nécessaires (couleur, mastic…) ;

3. le ramonage des cheminées ;

4. la désobstruction d’égouts, le curage et l’entretien des regards d’égouts ;

5. les travaux d’entretien ou d’aménagement d’un jardin, en ce compris la fourniture d’arbres, d’arbustes, de fleurs, de semences, de graviers… ;

6. l’entretien d’un ascenseur, en ce compris la fourniture de produits nécessaires à l’entretien ou de pièces mises en remplacement de pièces brisées ou défectueuses ;

7. le remplacement d’une vitre, en ce compris la fourniture de la vitre et d’autres matières accessoires (mastic, clous, lattes de bois…) ;

8. l’épandage de gravier, de sel et de chlorure de calcium sur les routes ;

9. le nettoyage et l’entretien de bureaux (murs, fenêtres, plafonds, sols d’un immeuble de bureaux) ;

10. l’arrosage ou la pulvérisation de plantes enracinées dans le sol ;

11. l’élagage d’arbres sur pied. »

[3] Art.12, § 2, CTVA.

[4] L’assujetti qui exerce tant des activités soumises à la TVA que des activités exemptées

[5] L’assujetti qui effectue tant des activités assujetties que des activités ne rentrant pas dans le champ d’application de la TVA.

[6] Art. 32 et 33, § 1er, 3°, du CTVA.

[7] Art. 22, § 1er, du CTVA.

[8] CJUE, 6 mars 2014, affaire Bloomsbury, C‑510/12.

[9] Cass., 11 mars 2016, rôle n° F.14.0120.F.

[10] Bruxelles, 6ème chambre, 13 février 2018, rôle n° 2013/AF/1.

[11] Bruxelles, 6ème chambre, 20 mars 2018, rôle n° 2013/AF/206.

Villa Norine à Uccle

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Le bailleur confronté à la faillite du preneur

On annonce une avalanche de faillites d’ici la fin de l’année, en raison des effets de la crise sanitaire. La faillite du locataire est un évènement pénible pour un bailleur. En effet, le bailleur est exposé au droit de résiliation du bail par le curateur. Rappelons que le curateur peut résilier unilatéralement le bail lorsque […]

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On annonce une avalanche de faillites d’ici la fin de l’année, en raison des effets de la crise sanitaire.

La faillite du locataire est un évènement pénible pour un bailleur.

En effet, le bailleur est exposé au droit de résiliation du bail par le curateur.

Rappelons que le curateur peut résilier unilatéralement le bail lorsque l’administration de la masse le requiert nécessairement (art. XX.139, § 1, CDE).

Notons que ce droit de résilier les contrats en cours ne vise pas les contrats relatifs à des droits réels (vente, constitution d’un droit d’emphytéose).

Le bailleur peut sommer le curateur de prendre attitude quant à la poursuite du bail.

Si le curateur ne réagit pas sous quinzaine, le bail est considéré comme résilié.

Quelle est la situation du bailleur lorsque le curateur, tacitement ou expressément, refuse de poursuivre l’exécution du bail ?

La loi prévoit que « la créance de dommages et intérêts éventuellement dus au cocontractant du fait de cette résiliation entre dans la masse. »

Une créance « dans » la masse et non « de » la masse signifie qu’elle sera payée en monnaie de faillite, c’est-à-dire après les privilèges et au marc le franc.

Que faut-il comprendre par « dommages et intérêts » au sens de l’art. XX.139 ?

La Cour de cassation répond à cette question dans un arrêt du 4 septembre 2020 (rôle n° C.20.0011.N).

Un bailleur se voit opposer la résiliation du bail par le curateur à la faillite du preneur.

Ce bailleur introduit alors une déclaration de créance.

Il réclame, à titre de dommage et intérêts de cette résiliation, la totalité des loyers restant à courir jusqu’au terme contractuel du bail (du 1ier octobre 2016 au 31 mars 2022).

Le curateur oppose que la résiliation est une dissolution fautive dans le chef du preneur failli et que les loyers ne sont dès lors plus dus.

Ce qui est dû, avance le curateur, c’est l’indemnité de résolution prévue dans le bail, soit six mois.

Le juge de paix et le tribunal du Limbourg donnent raison au curateur.

Le bailleur forme un pourvoi en cassation.

La Cour de cassation confirme la thèse du curateur selon laquelle la résiliation de l’article XX.139 (auparavant art. 46 LF) fait apparaître de plein droit l’inexécution contractuelle du failli.

Le droit du bailleur à l’exécution en nature est alors transformé en une indemnité de rupture du bail.

En résumé, quand le curateur fait usage de la faculté de ne pas poursuivre les contrats en cours, le créancier peut réclamer « la créance de dommages et intérêts ».

Cette créance est dans la masse, payée en monnaie de faillite, comme l’on dit.

Cette créance ne correspond pas aux loyers dont le bailleur est privé. Cette créance est l’indemnité de rupture du bail, en général six mois (art. 1760 du Code civil).

Dans la langue de l’arrêt :

“De eiseres hiertegen aanvoert dat zij niet de ontbinding heeft gevorderd, noch aanspraak maakt op schadevergoeding wegens wanprestatie, maar de uitvoering van de overeenkomst bij equivalent.

De appelrechter die oordeelt dat door de toepassing van artikel 46 Faillissementswet “de wanprestatie van de gefailleerde van rechtswege [wordt] vastgesteld”, de medecontractant “al haar rechten behoudt tegen de gefailleerde, met dien verstande dat de curator nooit verplicht kan worden tot uitvoering in natura” en diens “rechten […] worden omgezet naar een vordering tot schadevergoeding” die een schuld in de boedel is en op die gronden beslist dat de eiseres enkel gerechtigd is tot de contractueel bepaalde schadevergoeding, verantwoordt zijn beslissing naar recht.

Het onderdeel kan niet worden aangenomen.”

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