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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Option TVA sur les loyers – exercice du droit à déduction et autoliquidation

Le 21 mars 2019, l’administration a publié une circulaire 2019/C/25 contenant un FAQ qui précise notamment à partir de quand peut être exercé le droit à déduction de la TVA due sur les travaux concourant à l’érection d’un bâtiment destiné à être loué avec application de la TVA.

La circulaire précise tout d’abord que ne sont visés par l’option d’assujettissement à la TVA que les bâtiments pour lesquels la TVA grevant les travaux immobiliers matériels relatifs aux bâtiments mêmes, qui concourent spécifiquement à leur construction ou, par extension, à leur rénovation radicale ou importante et facturés au maître d’ouvrage, est exigible pour la première fois au plus tôt le 1er octobre 2018.

Elle rappelle ensuite que, dès lors que cette condition est remplie, l’exercice du droit à déduction n’est ouvert qu’à compter du 1er janvier 2019.

La circulaire pose alors que la TVA relative aux travaux de construction ou rénovation radicale (entrepris à partir du 1er octobre 2018) ainsi que la TVA relative aux prestations de nature intellectuelle (architecte, stabilité…), d’assainissement (sol) et de démolition peut être déduite dans la première déclaration, mensuelle ou trimestrielle, de l’année 2019.

En pratique, la TVA relative à ces travaux ou prestations pourra donc être déduite dans la déclaration trimestrielle à rentrer pour le 23 avril 2019 au plus tard.

La TVA relative à ces prestations, même effectuées des années auparavant, est déductible selon la circulaire.

Cette réponse entraîne également les considérations suivantes.

Premièrement, l’assujetti – par hypothèse exempté – peut d’ores et déjà opérer une déduction de la TVA relative aux travaux de construction.

En effet, l’administration confirme qu’il n’est pas nécessaire d’avoir débuté la location avec TVA pour exercer son droit à déduction. L’intention de louer avec TVA, d’exercer une activité assujettie ouvrant le droit à déduction, suffit donc.

Ceci est conforme à l’arrêt Inzo (CJUE, 29 février 1996, C-110/94) selon lequel l’assujetti possède un droit à déduction dès qu’il manifeste l’intention de poser des opérations taxées. Le Manuel TVA (n°83) reprend également cet enseignement.

La possibilité, pour un assujetti exempté, de récupérer la TVA historique repose sur l’article 21bis de l’AR/TVA n°3.

Deuxièmement, le non-assujetti qui souhaite louer avec TVA et, partant, déduire la TVA grevant les frais de construction doit au plus vite entamer les démarches nécessaires afin d’obtenir un numéro de TVA.

En effet, le droit à déduction n’est ouvert qu’aux assujettis.

Dans un arrêt du 2 juin 2005 (C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen), la CJUE a confirmé que dès lors qu’un bien est acquis en qualité de non assujetti, même s’il est ensuite utilisé afin de poser des opérations taxées, la TVA payée en amont n’est pas déductible.

Autrement dit, les non-assujettis qui sont en train d’ériger un bâtiment neuf et qui ont déjà payés de la TVA aux prestataires ne pourront déduire cette TVA.

Ils ne pourront que déduire la TVA sur les prestations à venir, à compter de l’acquisition de la qualité d’assujetti.

Troisièmement, l’assujetti qui a manifesté son intention de louer un bâtiment avec TVA et qui peut donc déduire la TVA doit rentrer des déclarations périodiques.

A ce titre, il peut également autoliquider la TVA (art. 20 AT/TVA n°1) et ainsi éviter son préfinancement.

La photo : une façade moderniste à Saint-Gilles (Bruxelles), rue de Bordeaux 41 (F. Vervalcke et A. Marit, 1936).

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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