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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

TVA : le promoteur consent un droit réel sur l’immeuble neuf

La TVA trouvera toujours à s’appliquer tant qu’un bâtiment est neuf.

Et le caractère neuf d’un bâtiment dépend du critère de première occupation.

Aussi, dès lors qu’un bâtiment n’a pas encore été occupé ou utilisé, et quant bien même il aurait été construit depuis plusieurs années, il est censé demeurer neuf sur le plan de la TVA.

Un promoteur qui ne met pas en location les lots non vendus est donc théoriquement assuré de toujours pouvoir déduire la TVA ayant grevé les travaux de construction.

Si le bâtiment construit ne trouvent pas assez rapidement acquéreur, le promoteur peut constituer un droit réel de jouissance sur le bien.

Le prix de constitution du droit réel de jouissance doit permettre au promoteur d’opérer un remboursement de son crédit.

Quid si le prix de constitution du droit réel est inférieur au coût des travaux ?

Un problème se posera lorsque la valeur du droit réel cédé avec TVA est inférieure au coût des travaux.

Par un arrêt du 21 décembre 2012 (F.11.0067.N), la Cour de cassation a jugé que :

« Suivant l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, aux constitutions d’un droit réel sur un bâtiment et aux cessions et rétrocessions d’un tel droit réel, effectuées dans les conditions prévues à l’article 8 ou à l’article 44, § 3, 1°, a, deuxième tiret, ou b, deuxième tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, l’assujetti occasionnel qui effectue une cession de bâtiment ou qui constitue un droit réel dans les conditions de l’article 8, § 2 ou 44, § 3, 1°, b, deuxième tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée peut déduire de la taxe sur cette opération, les taxes ayant grevé les opérations tendant ou concourant, selon le cas, à la construction du bâtiment qui est cédé ou sur lequel le droit réel est constitué, ou à l’acquisition de ce bâtiment, ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la cession du bâtiment ou la constitution du droit réel.

Il ressort de ces dispositions que l’assujetti occasionnel qui constitue un droit réel sur un bâtiment nouvellement érigé peut, en principe, déduire la taxe sur la valeur ajoutée qu’il a payée pour la construction ou l’acquisition d’un bâtiment. Si le prix de vente ne correspond pas au prix de la construction ou de l’acquisition du bien en raison du fait que seul l’usufruit du bien immeuble est vendu, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée payée est limitée en fonction du rapport entre le prix de l’usufruit et le prix d’acquisition ou de la construction du bâtiment en pleine propriété ».

Ce faisant, la Cour de cassation rejoint la position adoptée par le Ministre des Finances en 1993 à propos de la déductibilité de la TVA relative à des travaux de construction lorsqu’un droit de superficie est constitué :

« En ce qui concerne la déduction de la taxe en amont, l’administration accepte qu’elle soit totale lorsque la base d’imposition à la TVA avoisine le prix de construction. A cet égard, pour des raisons pratiques, la règle suivante est applicable, à titre d’essai, pour déterminer la taxe déductible. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction du bâtiment est admise :

– si le prix réclamé pour la constitution du droit de superficie atteint au moins 95% du prix de construction du bâtiment en pleine propriété, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

– si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction du bâtiment en pleine propriété, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

Lorsque le prix réclamé pour la constitution du droit de superficie n’atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont est fixée en fonction du rapport entre ce prix et le prix de construction du bâtiment en pleine propriété ». (Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468).

Cette position est toujours adoptée par l’administration (Manuel TVA n°161) et le SDA (Décision anticipée n°2015.386 du 25 août 2015 ; Décision anticipée n°2018.0533 du 10 juillet 2018).

Quels sont les coûts à prendre en considération pour opérer la comparaison au prix de constitution du droit réel ?

L’administration estime que :

« Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part » (Manuel TVA n°161).

Théoriquement, la revente en régime TVA implique l’application de la TVA sur le tout : construction et terrain.

Cependant, pour l’analyse des pourcentages susdécrits, un problème se pose lorsque l’acquisition du terrain n’a pas eu lieu sous le régime TVA.

L’administration admet alors une ventilation entre la valeur du terrain et la valeur des constructions sous sa supervision (Décision anticipée n°2018.0533 du 10 juillet 2018).

Par ailleurs, dans la mesure où la construction du projet immobilier impliquait la démolition de constructions existantes, il convient, pour le calcul du pourcentage de déduction, d’ajouter aux coûts de construction du bâtiment proprement dit, la partie des coûts de démolition des constructions existantes et des coûts directs liés à l’acquisition de ces constructions existantes (prix d’acquisition ou valeur estimée du bien immobilier, droits d’enregistrement, frais de notaire, frais d’agents immobiliers intervenus dans les acquisitions,….) se rapportant à ce bâtiment (Décision anticipée n°2018.0533 du 10 juillet 2018 ; Manuel TVA n°161).

Suivant l’arrêt de la Cour de cassation précité les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la cession du bâtiment ou la constitution du droit réel suivent un régime identique.

Cependant, les frais de publicités / promotion (après construction) ne devraient à mon sens pas être pris en considération pour la détermination des pourcentages de déduction.

En résumé, deux solutions sont possibles :

  • Soit le prix de constitution du droit réel de moins de 10 ans atteint au moins 95 % du prix de construction, ou s’il a une durée égale ou supérieur à 10 ans au moins 97,5 % du prix de construction : dans ce cas, la déductibilité intégrale de la TVA est acquise ;
  • Soit ces pourcentages ne sont pas atteint, auquel cas le droit à déduction sera limité en fonction de la proportion entre le prix de constitution du droit (numérateur) et le prix des constructions (dénominateur) ;

Droit à déduction limité : prélèvement ou vente dans le « délai TVA »

Si le droit à déduction est limité, cela ne signifie pas pour autant que le promoteur doit opérer une restitution immédiate de la TVA.

En effet, il ne s’agit pas en tant que telle d’une perte du droit à déduction. Pour le promoteur, il est plutôt question de prélèvement.

Deux possibilités peuvent se présenter.

Premièrement, le promoteur peut souhaiter conserver la nue-propriété (ou le tréfonds) du bien en portefeuille.

Il opère alors un prélèvement immédiat impliquant de verser au Trésor la portion de TVA non déductible sur les travaux (avec la controverse sur la hauteur de la TVA à verser au Trésor, voy. 3.9.1.).

Secondement, le promoteur peut espérer céder sa nue-propriétaire (ou tréfonds), encore sous le régime TVA.

Le cas échéant, il réalisera cette opération avec le concours du partenaire, lequel cédera le droit réel acquis, par hypothèse également sous le régime TVA : l’acquéreur pourra ainsi devenir plein propriétaire par confusion.

Et c’est justement en cela que l’opération faisant intervenir un partenaire acquéreur de droit réel (usufruit, par exemple) est intéressante.

Elle permet d’opérer un remboursement du crédit ayant financé les travaux, sans nécessairement affecter la possibilité d’opérer une vente en régime TVA et, partant, assurer une déductibilité de la taxe.

Par hypothèse, le partenaire souhaitera tirer avantage du droit réel constitué à son profit et occupera ou fera occuper le bien.

A partir de ce moment, la cession par le promoteur et/ou le partenaire devra intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant cette occupation afin de pouvoir être opérée en régime TVA.

Jusqu’à la vente de son droit ou l’arrivée du 31 décembre de la deuxième année suivant la première occupation, le promoteur ne devra pas opérer de prélèvement.

S’il parvient à vendre, il n’est plus question de prélèvement car il pose une autre opération soumise à la taxe. S’il n’y parvient pas, le prélèvement devra être effectué de la même manière que décrit précédemment (3.9.1.).

La photo : un immeuble d’angle moderniste rue Camille Lemonnier 68 à Ixelles (Stanislas Jasinski, 1935). L’avenue fut percée dans le cadre du Plan général d’alignement et d’expropriation du quartier Berkendael défini par arrêté royal du 12 juillet 1902. UN peu plus loin dans la rue J.-B. Collyns, on trouve la Maison Wolfers, rue Alphonse Renard 60 (Henry Van De Velde, 1929).

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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