1. La directive TVA assujettit les livraisons de bâtiments neufs

Pour rappel, le principe de base est l’assujettissement à la TVA des livraisons de bâtiments neufs, soit, selon l’article 12, § 1^er, a) de la directive : « la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ».

L’article 12, § 2, al. 1^er, de la directive TVA définissant le bâtiment comme « toute construction incorporée au sol ».

L’article 12, § 2, al. 2, de la directive permet aux Etats membres de définir à partir de quand des transformations peuvent entraîner une nouvelle première occupation, soit créer un bâtiment neuf.

L’article 12, § 2, al. 3, de la directive permet aux Etats membres de définir « d’autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d’achèvement de l’immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement 5 et 2 ans ».

2. La transposition en droit belge

Le législateur a opéré une transposition en droit belge, ceci déjà sous l’égide de la sixième directive TVA (77/388/CEE). Les dispositions en cause n’ont pas été modifiée par la directive 2006/112/CE.

Cette transposition se retrouve à l’article 44, § 3, du Code TVA.

Le législateur a logiquement transposé les articles 12, § 1^er, et 12, § 2, al. 1^er, de la directive, lesquels devaient obligatoirement être transposés.

Les alinéas 2 et 3 de l’article 12, § 2, de la directive offraient par contre des facultés au législateur.

Le législateur belge a transposé l’alinéa 3 en prévoyant un critère relativement au « délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure » : la livraison est assujettie si elle a lieu avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la première occupation.

L’alinéa 3 n’a pas été transposé dans le Code TVA.

3. La circulaire n° 16/1973 et le n°152/2 du Manuel TVA

La circulaire n°16/1973 et le n°152/2 du Manuel TVA donnent le point de vue de l’administration sur ce qu’il faut considérer comme étant un bâtiment neuf suite à des travaux de transformations.

En résumé, deux situations peuvent selon l’administration conférer à un ancien bâtiment transformé un caractère nouvellement neuf :

• Soit le bâtiment a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et le cas échéant, sa destination ;
• Soit, lorsqu’il est malaisé d’apprécier la modification radicale dans ses éléments essentiels, si le coût HTVA des travaux effectués atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment après travaux, terrain exclu.

Le critère des 60 % semblent avoir été abandonné, du moins par le SDA. C’est logique, ce critère est purement arbitraire.

Le critère de la modification radicale du bâtiment dans ses éléments essentiels rencontre s’impose naturellement, tant pour l’administration que pour les Cours et tribunaux.

Il faut concéder que ce critère interprétatif n’est pas entièrement dénué de logique.

Un doute subsiste cependant sur la possibilité d’interpréter l’article 44, § 3, du Code afin de viser les immeubles transformés alors que l’article 12, § 2, al. 2, de la directive vise cette hypothèse. Or, une transposition correcte nécessite une norme à valeur légale, ceci dans un but de sécurité juridique pour le contribuable.

Mais, jusqu’à récemment, il semblait possible de considérer que des modifications radicales – allant a priori outre les « simples » transformations visées par l’article 12, § 2, al. 2, de la directive – puissent conférer, sans la transposition donc, à un bâtiment un caractère nouvellement neuf.

4. L’arrêt Kozuba

C’est justement sur ce point que l’arrêt Kozuba peut s’avérer décisif.

Dans l’affaire Kozuba (arrêt 16 novembre 2017, C-308/16), la Cour était interrogée sur la notion de transformation au sens de l’article 12, § 2, de la directive TVA.

L’Etat membre en cause était la Pologne. Et, contrairement à la Belgique, la Pologne a opéré une transposition correcte (dans une loi) de l’article 12, § 2, al. 2, de la directive TVA 2006/112/CE afin d’insérer les modalités d’application de la notion de première occupation aux transformations apportées à un bâtiment.

La Cour conclut en résumé que la notion de transformation doit s’interpréter en ce sens « que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation ». Un coût forfaitaire de travaux peut être pris en considération par la loi nationale comme critère, mais à condition que des transformations, telles que visées par la Cour, aient bien eu lieu.

Qu’en penser ?

Il apparaît certain que – considérée isolément – la règle des 60% ne pourrait avoir aucune portée faute de démontrer des modifications substantielles du bâtiment destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation.

Du reste, l’Etat belge pourrait se réjouir du fait que l’interprétation de la Cour se rapproche finalement de celle présente dans la circulaire n°16/1973 et le numéro 152/2 du Manuel TVA lorsqu’ils font état de « modification radicale dans ses éléments essentiels ».

Voilà la position administrative validée ?

Nous ne le pensons pas.

En effet, il importe de souligner que la notion de « transformation » donnée par la Cour se fonde sur l’article 12, § 2, al. 2, de la directive.

Ainsi, la Cour conclut-elle que la notion d’« amélioration » comprise dans la loi polonaise doit être « interprétée de la même manière que celle de « transformation » figurant à l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112, à savoir en ce sens que le bâtiment concerné doit avoir subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation ».

Dès lors, la CJUE indique logiquement que la notion de transformation émane de l’article 12, § 2, al. 2, de la directive. Et non de l’article 12, § 1^er, seul transposé en droit belge.

Or :

• L’Etat belge applique la notion de transformation par une circulaire ; et une circulaire ne suffit pas à opérer une transposition correcte en droit belge de l’article 12, § 2, al. 2, de la directive ;
• L’arrêt Kozuba définit une transformation comme l’apport à un bâtiment de « modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation» ; notez tout de même que selon certains auteurs, la position administrative ressortant d’une circulaire suffit si elle est suffisamment claire et connue du public. ls ajoutent que la Directive n’impose pas que cela soit inséré dans le code. Nous ne partageons pas cette position;
• Ceci a nécessairement comme conséquence que si les « transformations » ne sont pas transposées dans le Code TVA, il faut davantage que des « modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation» afin de conférer à un bâtiment un caractère nouvellement neuf par la seule application de l’article 12, § 1^er, a), et § 2, al. 1^er, de la directive.

En conséquence, il faut se demander si faute d’une transposition de la notion de transformation visée à l’article 12, § 2, al. 2, de la directive dans une norme à valeur légale et obligatoire, l’article 12, § 1^er, a), de la directive est-il violé s’il est interprété en ce sens que la livraison d’un bâtiment ayant subi une modification radicale dans ses éléments essentiels est une livraison d’un bâtiment neuf, de telle sorte que la livraison d’un tel bâtiment est assujettie à la TVA ?

Aussi, pour éviter une violation de l’article 12, § 1^er, a), de la directive, il convient de se référer à la notion de bâtiment reprise dans le Code TVA – soit une construction incorporée au sol – en sachant que des « modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou à en changer considérablement les conditions d’occupation » ne sont pas suffisantes pour lui conférer un nouveau caractère neuf.

La photo : une statue mobile répondant au nom « d’oreille tourbillonnante » placée sur l’esplanade devant le Mont des Arts à Bruxelles (Alexander Calder, 1957). Son histoire est très « belge », jugez-en : cette statue fut d’abord installée dans un bassin d’eau devant le pavillon américain de l’Expo 58.  The Whirling Ear était censée tourbillonner sous l’effet des jets d’eau du bassin. Hélas ceux-ci n’étaient pas assez vigoureux, ou l’oreille était-elle fainéante, en sorte qu’il fallut installer un moteur. Après l’exposition, les américains en firent don à la Belgique. On s’empressa alors de l’oublier. Démontée, elle dormit dans une cave au Musée d’Art Moderne. L’artiste n’apprécia pas que son œuvre soit laissée ainsi, si peu tourbillonnante. Il offrit de la racheter. Le Gouvernement belge refusa et finalement, on se souvint  d’elle 40 ans plus tard au moment de réaménager le Mont des Arts. Aujourd’hui, elle retourbillonne, enfin s’i l’on veut : elle fait un tour par minute.

Source : Le Soir, 22 juin 2000.