1. Fiscalité internationale – CPDI, exonération et réserve de progressivité

Selon les CPDI (Convention Préventive de la Double Imposition) conclues par la Belgique, les revenus issus des immeubles sont imposables dans l’Etat où sont situés ces immeubles. Dès lors, un immeuble situé à l’étranger sera imposable à l’étranger.

Aussi, le revenu issu d’un immeuble situé à l’étranger, possédé par un résident fiscal belge, sera imposable par l’Etat étranger. Ce revenu sera exonéré en Belgique.

Néanmoins, la Belgique prendra en considération le revenu issu de l’immeuble situé à l’étranger afin de déterminer le taux de taxation applicable, ceci conformément à la réserve de progressivité prévue dans les CPDI.

La réserve de progressivité signifie que, pour les besoins du calcul de l’impôt belge, la Belgique prend en compte le revenu mondial de ses résidents afin de déterminer les taux (progressifs par tranches) applicables et, partant, la hauteur de l’impôt belge.

Ce n’est qu’ensuite qu’est mise en place l’exonération de l’impôt belge ainsi calculé, au prorata de ce que représente le revenu de source étrangère dans le total des revenus du contribuable.

 

Exemple Monsieur X obtient un revenu professionnel imposable de 30.000 € par an et l’immeuble qu’il possède à l’étranger lui permet d’obtenir 10.000 € imposables par an, ce revenu étranger étant exonéré. Pour les besoins de l’exemple, nous supposerons que les taux progressifs belges sont de 10% de 0 € jusque 10.000 € ; 20% de 10.000 € à 20.000 € ; 30% de 20.000 € à 30.000 € ; 40% de 30.000 € à 40.000 € et 50% au-dessus de 40.000 €. La Belgique procédera de la sorte pour le calcul de l’impôt belge : la base imposable mondiale est de 40.000 €, l’impôt dû avant exonération est donc de 10.000 €. Comme ¼ des revenus proviennent de source étrangère, ¼ de l’impôt belge n’est pas dû : le contribuable belge paie 7.500 € d’impôts belge, 2.500 € d’impôts provenant de revenus exonérés. Sans cette réserve de progressivité, la situation serait la suivante : la base imposable serait de 30.000 €, l’impôt belge s’élèverait donc à 6.000 €.

La réserve de progressivité peut donc permettre un gain fiscal important aux Etats, particulièrement lorsque les taux progressent rapidement comme c’est le cas en Belgique avec un taux de 50% au-dessus de 38.830 € imposables (Revenus 2017 – EI 2018).

2. L’immeuble situé à l’étranger – Base imposable déterminée par le CIR

Lorsque le contribuable possède un immeuble à l’étranger, il est imposable sur la valeur locative de ce bien diminué d’un forfait de charge de 40% ou 10% selon que cet immeuble soit bâti ou non bâti.

La valeur locative représente le loyer brut moyen annuel qui, en cas de location, aurait pu être recueilli au cours de la période imposable, tant sous la forme de loyer proprement dit que de charges^[1].

Afin de déterminer justement cette valeur locative, le propriétaire doit, sur demande de l’agent taxateur, produire tous les justificatifs nécessaires tels que actes d’acquisition des biens, déclarations de successions, documents relatifs aux impôts fonciers et personnels^[2].

Lorsque le contribuable met en location cet immeuble situé l’étranger, il est imposable sur le montant total des loyers et avantages locatifs réellement obtenus diminué d’un forfait de charge de 40% ou 10% selon qu’il s’agit immeuble bâti ou non bâti.

En clair, que l’immeuble situé à l’étranger soit loué ou non, cela ne change en théorie pas grand-chose car il convient de prendre tantôt le loyer qu’il serait possible d’obtenir, tantôt le loyer obtenu grâce à la location.

3. Base imposable différente pour un immeuble belge

Sauf location commerciale, il est en tout cas clair que, loués ou non, la situation diffère fortement avec celle d’un immeuble situé en Belgique :

• Pour une résidence secondaire (non louée) : en Belgique c’est le RCI (revenu cadastral indexé) majoré de 40% ; à l’étranger c’est la valeur locative ;
• Pour un immeuble mis en location à des personnes physiques : en Belgique c’est le RCI majoré de 40% ; à l’étranger ce sont les loyers et avantages locatifs obtenus.

Cette différence de traitement ne manque pas de sauter aux yeux car, le RC étant basé sur la situation valeur locative de 1975, prendre en compte pour les immeubles situés à l’étranger tantôt la valeur locative actuelle et tantôt les loyers et avantages locatifs réellement obtenus est source d’entrave à la libre circulation des capitaux définie à l’article 63 du TFUE.

4. Premier acte : Réaction de la Commission européenne

Cette situation n’a pas échappé à la Commission européenne.

Le 22 mars 2012, elle a envoyé un avis motivé à la Belgique en expliquant que la situation en place aboutissait à taxer les revenus issus d’immeubles étrangers pour 50% de leur valeur de marché, alors que seuls 20% à 25% de la valeur de marché des immeubles belges est prise en compte.

Ceci est discriminatoire et constitue une entrave à l’article 63 TFUE et la Belgique était donc sommée d’apporter les modifications nécessaires à sa législation fiscale^[3].

5. Deuxième acte : l’arrêt Verest et Gerards du 11 septembre 2014

Ensuite la CJUE a pu se prononcer sur cette situation, via une question préjudicielle.

Elle juge que la différence de traitement entre les revenus immobiliers de source belge et de source étrangère, bien que ces derniers soient exonérés par convention, est contraire à la libre circulation des capitaux dans la mesure où, via la réserve de progressivité, les revenus immobiliers étrangers sont susceptible d’aboutir à un taux d’imposition moyen plus élevé que ceux de source belge^[4].

6. Troisième acte : la jurisprudence belge s’adapte, l’administration tente de réagir

De son côté, par sa circulaire AGFisc n^o 22/2016 (n^o Ci.704.681) du 29 juin 2016, l’administration a modifié le numéro 13/8 du commentaire administratif du CIR comme suit :

« Le revenu fictif expressément approuvé ou fixé par une autorité étrangère pour ce bien immobilier peut être pris en considération comme valeur locative. L’utilisation de cette valeur n’est pas une obligation mais une possibilité que le contribuable peut utiliser pour la fixation de ces revenus immobiliers. Dans ce cas, le document duquel cette valeur ressort vaut comme pièce justificative (avis d’imposition, taxe foncière, etc.).

Cette valeur peut notamment être :

–        un loyer brut estimé pour ce bien qui est pris en considération dans un pays pour l’établissement d’un impôt ;

–        un loyer brut déterminé forfaitairement qui est pris en considération dans un pays pour l’établissement d’un impôt (p. ex. une valeur locative brute qui a été établie sur la base de parcelles de référence) ;

–        le revenu imposable pour ce bien immobilier qui est pris en considération dans un pays pour le calcul d’un impôt sur les revenus.

Il est possible que le montant mentionné sur la pièce justificative soit diminué (des frais, exonérations ou réductions, lesquelles, sur la base de la réglementation applicable à l’étranger, ont par exemple été portés en déduction). Le cas échéant, le montant mentionné sur la pièce justificative doit être majoré des frais, exonérations ou réductions de sorte que pour la fixation de la valeur locative, le montant brut soit pris en considération. »

En pratique, dans l’attente d’une adaptation de la législation belge, les Cours d’appel d’Anvers (2 juin 2015) et de Liège (28 juin 2017) prennent en considération la valeur locative forfaitaire fixée par l’administration de l’Etat où se situe le bien immeuble considéré. C’est la solution qui permet de se rapprocher au mieux du revenu cadastral applicable aux immeubles sis en Belgique.

7. Quatrième acte : CJUE, arrêt Commission / Belgique, C-110/17 du 12 avril 2018

Le 18 juin 2015, forte de l’arrêt de la CJUE et face à l’absence de réaction la plus totale de la Belgique, la Commission a annoncé saisir la CJUE afin d’obtenir la condamnation de la Belgique à modifier sa législation en matière de fiscalité immobilière^[5].

Ceci a aboutit une condamnation directe de la Belgique par la CJUE, par son arrêt du 12 avril 2018.

La Cour confirme son arrêt du 11 septembre 2014.

Elle affirme par ailleurs que la différence de traitement constatée n’est pas justifiée par le fait que :

• Les immeubles situés en Belgique sont soumis au précompte immobilier (belge) et pas les immeubles situés à l’étranger (ndlr heureusement…)
• Les revenus d’immeubles situés à l’étranger sont exonérés de l’impôt belge en raison des CPDI car l’Etat belge prend en compte ces revenus dans le cadre de la réserve de progressivité ;
• Le loyer réel ou la valeur locative de certains immeubles situés à l’étranger puisse potentiellement être inférieure au revenu cadastral indexé belge pour des immeubles comparables.

La CJUE conclut que :

« En maintenant des dispositions selon lesquelles, en matière d’estimation des revenus afférents aux immeubles non loués, ou loués, soit à des personnes physiques qui n’en font pas un usage professionnel, soit à des personnes morales qui les mettent à disposition de personnes physiques à des fins privées, la base imposable est calculée à partir de la valeur cadastrale en ce qui concerne les biens situés sur le territoire national et sur la valeur locative réelle s’agissant des immeubles situés à l’étranger, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 63 TFUE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 ».

Bref, la Belgique doit changer sa législation.

8. Cinquième acte… Que va faire l’Etat belge ?

Sauf à jouer le mauvais élève, la Belgique devra revoir sa fiscalité immobilière directe.

Le législateur – plus généralement le monde politique belge – se retrouve tenaillé entre deux impératifs :

• Le respect du droit de l’Union Européenne, ce qui l’oblige à changer sa législation ; et
• Sa volonté de ne pas se mettre à dos un électorat composé de près 70% de propriétaires.

Plusieurs scénarios sont possibles, certains plus difficiles à mettre en œuvre que d’autres.

8.1. Une possible porte de sortie laissée ouverte par la CJUE

Il a été expliqué que, suite au premier arrêt du 11 septembre 2014, la Belgique avait mis en place une solution palliative par sa circulaire du 29 juin 2016.

Faute de mieux, Cours et Tribunaux utilisent cette solution palliative.

Or, la CJUE ne s’est pas prononcé sur la compatibilité de la circulaire avec la liberté de circulation des capitaux.

La raison en est que suite à l’avis motivé de la Commission, la Belgique possédait jusqu’au 26 mars 2012 afin de répondre à la Commission. Ce que la Belgique ne fit pas.

La circulaire du 29 juin 2016 ne devait donc pas être observé par la Cour car l’existence d’un manquement doit être apprécié au regard de la situation qui se présentait au terme du délai fixé par l’avis motivé de la Commission.

Dès lors, faute de réponse de la CJUE quant à cette circulaire, il n’est pas impossible que celle-ci permette de rendre la situation conforme à la liberté de circulation.

Cela paraît cependant peu probable car :

• Une circulaire n’a pas de valeur normative, tout au plus peut-elle donner une interprétation à un texte, sans même que cette interprétation ne soit opposable aux contribuables ;
• La circulaire du 29 juin 2016 ne règle pas le problème des résidences étrangères mises en location car l’article 7 du CIR est clair et dispose que c’est le loyer réel qui est imposable.

8.2. La condamnation de la Belgique : Une aubaine pour le législateur ?

Il est possible que certains partis politiques voient dans cette condamnation européenne une aubaine.

En effet, un glissement fiscal est en cours afin d’alléger (un peu) la fiscalité du travail. Mais l’impôt sur le revenu professionnel rapporte tant à l’Etat qu’il est difficile de trouver des sources de financement alternatives convenables afin de vraiment alléger la fiscalité.

Cette condamnation par la CJUE serait l’occasion pour le législateur – sous le couvert d’une obligation internationale – de mettre en place une taxation des loyers réels ou de péréquater les revenus cadastraux afin de dégager une source budgétaire qui permettrait d’alléger encore davantage la fiscalité du travail.

L’obligation européenne de modifier le régime de taxation permettrait, peut-être, de mieux faire digérer la pilule aux contribuables ; au du moins de faire peser le poids de ce changement sur les épaules de l’Union européenne.

Il convient d’ailleurs de ne pas oublier que selon l’article 12, § 3, du CIR, le revenu de l’habitation propre est exonéré.

La notion de revenu cadastral sera quant à elle difficile à faire disparaître sans de longue tractations politiques.

En effet, les Régions sont compétentes en matière de précompte immobilier. Or, le précompte immobilier doit prendre pour base le revenu cadastral.

Le législateur spécial (fédéral) conserve la main sur la matière imposable du précompte immobilier. Ainsi, pour modifier la base imposable du précompte immobilier il faut que le législateur spécial – requérant deux tiers de votes positifs au sein de chaque groupe linguistique – intervienne, ce qui ira de pair avec quelques conflits communautaires.

8.3. Une exonération ?

Une solution de nature à régler la question serait bien entendu d’exonérer d’impôt les revenus immobiliers, tant belges qu’étrangers.

Cette solution semble cependant peut probable eu égard aux difficultés budgétaires qu’elle engendrerait.

8.4. La solution la plus simple : alignement au plus proche du régime belge

La solution la plus simple et la plus probable serait d’intégrer le principe de la circulaire du 29 juin 2016 dans le Code des impôts sur le revenu.

Il conviendrait cependant de supprimer l’imposition des loyers réels issus d’immeubles situés à l’étranger. Les immeubles étrangers mis en location seraient aussi soumis à la base forfaitaire déterminée par l’Etat étranger.

Une difficulté serait cependant de nature à survenir lorsqu’un Etat étranger ne fixe pas de base forfaitaire… Un critère de comparaison à un immeuble belge similaire pourrait être mise en place mais cela engendrerait, d’une part, une grande insécurité juridique source de conflits sur la détermination de la valeur entre l’administration et le contribuable, d’autre part, une grande difficulté pour l’administration de mener des contrôles sur la valeur des immeubles.

9. Conclusion

En toute hypothèse, en l’état, les contribuables qui possèdent un immeuble à l’étranger sur lequel ils ont été taxés – tantôt sur le loyer réel tantôt sur la valeur locative – peuvent entamer les démarches en vue de contester la taxation mise en œuvre à leur égard.

 

La photo : les Résidences jumelles Albert et Léopold, square de Meeus à Bruxelles, de style moderniste (Jean-Jules Eggericx et Raphaël Verwilghen, 1934-1937). La Commune d’Ixelles s’était radicalement opposée à ces tours de 55 mètres qui paraissaient alors gigantesques et dénaturant le square, heureusement en vain à la suite d’une intervention politique. Ces magnifiques immeubles en miroir constituent l’une des premières expressions de la résolution du 3^ième Congrès International d’architecture Moderne à Bruxelles (CIAM 3) de 1930 qui préconisait de construire en hauteur.  Les règlements communaux des bâtisses s’y opposaient à l’époque, au grand dam de Stanislas Jasinski qui dénonçait une  urbanisme du siècle passé dans la revue Bâtir (1930). Mais le mouvement était lancé, favorisé par la loi sur la copropriété de 1924. Ces immeubles ont été classés en 1993.

[1] Com. CIR 13/8.

[2] Com. CIR 13/8.

[3] Commission, avis motivé du 22 mars 2012.

[4] CJUE, Arrêt Verest et Gerards, C-489/13, 11 septembre 2014.

[5] Commission, avis motivé du 18 juin 2015.