La Cour d’appel d’Anvers vient de prendre position, de manière sévère cette fois, dans la problématique de l’amortissement de l’usufruit d’une société sur une habitation mise à la disposition du dirigeant (13 janvier 2015, rôle n° 2013/AR/2364, www.fiscalnet.be).

Il s’agissait d’une construction usufruit dans laquelle le bien était utilisé à raison de 20 % pour l’activité de la société ; pour le reste, l’immeuble était gratuitement mis à la disposition du dirigeant nu propriétaire.

Ce dernier était taxé sur l’ATN en résultant, calculé selon le forfait de l’article 18 AR/CIR92 (soit le RC non indexé > € 745 –> avantage = RC indexé x 3,8 x 100/60).

La société avait bien évidemment émis les fiches fiscales reprises dans le relevé 325.

La société usufruitière avait fait exécuter des travaux dans l’immeuble (construction d’une véranda) et entendait amortir ces travaux tout comme elle entendait amortir le droit d’usufruit.

De plus, la société avait pris en charge 98 % des frais d’électricité, chauffage, précompte immobilier etc.

Enfin l’acte constitutif stipule que les travaux de transformation seraient acquis au propriétaire, à l’expiration de l’usufruit, sans indemnité.

Sur base de ces considérations, la Cour d’appel d’Anvers décida qu’il n’était pas démontré que 80 % de ces frais et coûts avaient un rapport de nécessité avec l’activité de la société.

Mais on retiendra surtout l’attendu suivant (ma traduction) :

« Le fait qu’un ATN ait été retenu dans le chef des gérants (…) ne peut avoir pour conséquence que les frais supportés par la société aient un rapport avec l’activité professionnelle de la société.

Il n’est pas démontré que les frais aient été réalisés en vue de rémunérer de véritables prestations par les gérants pour le compte de la société dans le cadre des activités sociales de cette dernière (…).

C’est donc à bon droit que le premier juge a considéré que la société a pris en charge à raison de 80 % des frais purement privé des nus propriétaires (amortissement des travaux et du droit d’usufruit), en sorte que dans cette proportion, il n’est pas satisfait aux condition de l’article 49 CIR/92. »

On doit rapprocher cet arrêt d’une autre décision de la même Cour du 5 novembre 2013 (R.G. n° 2012/AR/1884, www.fiscalnet.be) qui portait également sur l’amortissement de l’usufruit.

J’ai déjà commenté cet arrêt dans un article « Frais déductibles et usufruit » du 26 juin 2014

Dans cet arrêt, la Cour s’exprime comme suit (ma traduction du néerlandais) :

« Rémunérer le dirigeant contribue en principe à la réalisation de l’objet social puisque cela intervient pour acquérir des revenus imposables. Des émoluments sous la forme d’ATN sont conformes à l’objet social puisqu’ils rémunèrent l’activité du gérant. Ce sont des dépenses pour la société qui sont nécessaires pour mener son activité.

Une société peut rémunérer son dirigeant par une mise à disposition gratuite d’un appartement. Des rémunérations peuvent être allouées en argent ou en nature. C’est ainsi qu’une société peut acquérir l’usufruit d’un appartement pour rémunérer son dirigeant en lui mettant gratuitement le bien à disposition. C’est en définitive une forme alternative de rémunération.

Sur base des éléments factuels concrets du dossier, la Cour constate que les dépenses en question présentent un rapport avec un ATN que consent la société en contrepartie des prestations du gérant. Il s’agit alors de rémunérations qui sont déductibles. »

Constatant enfin que cette rémunération n’est pas disproportionnée par rapport aux activités de la société et ne constitue dès lors pas une libéralité, la Cour d’appel d’Anvers a décidé dans cette affaire que les dépenses se rapportant à l’usufruit, donc les dotations à l’amortissement du droit)  sont bien déductibles.

Deux approches contraires ?

Dans l’affaire jugée le 13 janvier 2015, la Cour avait relevé : « il n’est pas démontré que les frais aient été réalisés en vue de rémunérer de véritables prestations par les gérants pour le compte de la société dans le cadre des activités sociales de cette dernière (…). »

Et à ce sujet, on se demande si la Cour d’appel d’Anvers ne s’égare pas.

Une société de personne doit bien avoir un gérant. Celui-ci est l’organe de la société qu’il gère et représente auprès des tiers.

Il existe donc fonctionnellement des prestations dans le chef du gérant. On voit donc mal comment la Cour pourrait nier qu’il y ait de « véritables prestations ».

En réalité, le problème pour la Cour est plutôt dans le rapport entre l’importance des frais, entendez des avantages de toute nature, et les prestations de gérance.

La Cour juge manifestement ce rapport disproportionné, ce qui justifie à ses yeux le rejet en DNA des amortissements.

Ce raisonnement n’est pas correctement motivé.

L’administration n’a pas le pouvoir d’apprécier l’opportunité ou l’utilité des dépenses (rémunération du gérant) que la société décide d’effectuer (Cass., 6 octobre 1964, Pas., I, 1965, p. 122 ; Com.IR92, n° 49/15).

L’administration ne peut qu’écarter les dépenses qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels du contribuable, sur base de l’article 53, 10° CIR/92, ou qui constitue des libéralités.

La Cour d’appel d’Anvers ne pouvait donc simplement rejeter les postes litigieux au seul motif qu’il n’était pas démontré que les gérants réalisaient de véritables prestations dans le cadre de l’activité sociale.

On retiendra toutefois par prudence que ce n’est pas tout de mettre en place un mode de rémunération qui peut intervenir en nature ; il faut aussi que les dépenses concernées ne soient pas excessives.

Les situations où il apparaît que la société n’existe finalement que pour fournir un luxueux logement à son dirigeant resteront fiscalement dangereuses.