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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Menace sur la TVA à 6 % dans la rénovation

La directive 112/2006 CE contient des dispositions temporaires (renouvelées jusqu’ici) pour certains services à forte intensité de main-d’œuvre (art. 106).

Les États membres peuvent être autorisés à appliquer les taux réduits aux services figurant à l’annexe IV de la directive.

Le point 2 de l’annexe IV porte sur « la rénovation et la réparation de logements privés, à l’exclusion des matériaux qui représentent une part importante de la valeur du service fourni. »

C’est cela qui justifie que les travaux immobiliers aux immeubles d’habitation de plus de cinq ans sont soumis au taux de TVA de 6 % (point XXXVIII du tableau A en annexe de l’article 1er de l’arrêté royal n° 20).

Il s’agit en résumé de la transformation et de la rénovation d’immeubles d’habitation.

La directive prévoit que le taux réduit s’applique à des services à forte intensité de main-d’œuvre, fournis directement aux consommateurs finaux et non susceptibles de créer des distorsions de concurrence (caractère local).

Le point XXXVIII, § 1, 2°, prévoit notamment la condition suivante « les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé; »

Le texte est identique dans le point XXXI qui subsiste pour les chaudières et ascenseurs dans les immeubles de plus de quinze ans.

À lire le texte, il doit s’agit d’un bâtiment d’habitation servant après travaux de logement privé.

Mais faut-il aussi que le bâtiment soit déjà un immeuble d’habitation avant les travaux ?

Le point 38 de la circulaire administrative 86/006 du 22 août 1986 répond à cette question.

« 38. Le taux réduit est réservé, en principe, aux opérations visées à la section I, qui se rapportent à des bâtiments qui, en tout cas après l’exécution de ces opérations (v. n° 39) constituent des bâtiments à usage d’habitation, par opposition aux immeubles qui n’ont pas cet usage et notamment aux immeubles à usage professionnel ou administratif, affectés à l’industrie, au commerce, à l’agriculture, à l’exercice de professions libérales, ou à toute autre activité professionnelle ou administrative. »

Et le point 39 insiste : « la condition d’adaptation du bâtiment à sa destination de logement privé doit, à tout le moins, être remplie après l’exécution des travaux, mais il n’est pas requis que le bâtiment fut déjà adapté à cette destination avant cette exécution. Le taux réduit est donc susceptible de s’appliquer, toutes autres conditions étant réunies, aux travaux de transformation d’un immeuble à usage de bureau en un immeuble à appartements. »

C’est clair.

Pendant des années, l’administration a suivi cette interprétation (Q.P. n° 1161 du 4 juillet 1994, M. Olivier, ch., 1993-1994, n° 120).

Cela permet de transformer un bureau par exemple, en logement(s), en supportant une TVA en amont de 6 %.

C’est crucial pour le particulier qui achète un immeuble commercial ou de bureau pour y loger son habitation après transformation.

Pour le promoteur qui auto-liquide la TVA c’est moins important mais cela peut le devenir s’il revend le bien à l’état neuf (lorsque le prix de la rénovation atteint 60 % de la valeur après travaux).

Ce promoteur peut avoir intérêt à revendre en régime de droit d’enregistrement (+12,5%) sans récupérer la TVA de 6%, plutôt qu’en régime TVA (+21 %) en récupérant la TVA de 6 % sur les travaux : sa marge sera en effet plus importante à prix net égal.

Ce promoteur devra pour cela expliquer à l’administration que la circulaire faisant l’objet du point 152.2 du Manuel TVA n’est pas réglementaire, ce que l’administration admettait jusqu’à ce qu’elle change récemment d’avis…

Bref, le taux réduit sur la rénovation – transformation, pour faire du logement, est un outil précieux de rénovation urbaine et de lutte contre le travail au noir.

Tout cela est-il en danger ? Peut-être.

Il y eu d’abord le coup de tonnerre que constitua l’arrêt de la Cour d’appel de Liège du 27 octobre 2010 (Act. Fisc., 2011, n° 15, p. 1).

Se déclarant liée par la loi et non par la circulaire, la Cour considéra qu’il résultait des textes communautaires et nationaux que l’immeuble devait, à l’origine, être un immeuble d’habitation.

Il s’agissait d’un garage aménagé en habitation, par une transformation ayant plus que doublé le volume initial.

Monsieur Lamparelli explique que, dans cette affaire, l’administration avait plaidé contre sa circulaire parce que le premier juge avait rejeté le critère administratif du doublement de volume (T. Lamparelli, « La TVA et les taux réduits dans le secteur de la construction », Kluwer, Waterloo, 21012, p. 11).

En effet, l’administration considère que si la transformation aboutit à plus du doublement de la superficie initiale, il ne s’agit plus d’une transformation mais d’une création de logement.

Devant le risque de ne pas voir son critère retenu, l’administration avait contesté l’application du taux réduit à un bâtiment non originairement affecté à l’habitation, ce qui est tout de même singulier vu la pratique installée depuis plus de vingt-cinq ans par la circulaire !

Le problème est que la jurisprudence est indépendante des motivations profondes de l’administration et de ses circulaires non réglementaires.

Et si la jurisprudence fixe une interprétation de la loi, l’administration devra bien s’y plier, comme dans tout État de droit.

Or la jurisprudence est susceptible de ne pas suivre la pratique installée par le n° 38 de la circulaire :

Le site Fisconet publie aujourd’hui un jugement du tribunal de première instance de Mons du 20 juin 2013 (rôle n° 12/259/A) selon lequel :

« Tant le titre de la section XXXI (logements privés) que le § 1er, 1°, de l’annexe A citée ci-avant visent les travaux effectués à un bâtiment d’habitation.

Or, il n’est pas contesté qu’avant les travaux, le bâtiment ne constituait pas un bâtiment d’habitation et n’était pas affecté à l’habitation. Il s’agissait d’une ancienne grange.

Dès lors, c’est en vain que les demandeurs soutiennent que les travaux sont des travaux de transformation au sens de l’article XXXI de l’annexe A de l’arrêté royal n°20 car la condition préalable à toute discussion, selon laquelle il doit s’agir d’un bâtiment d’habitation, n’est pas remplie.

Ni dans la circulaire 86/006 du 22 aout 1986 ni dans aucune réponse à une question parlementaire, il n’est dit que la transformation d’une grange peut bénéficier du taux réduit de la TVA. Au contraire, la circulaire précise en son numéro 31 que la transformation radicale d’une grange en une maison d’habitation est exclue du taux de 6%.

L’interprétation des demandeurs est contraire au texte même de la loi lequel, sur ce point, est clair. »

Cette jurisprudence se base sur le point 31 et non le point 38 de la circulaire. Cette référence est malheureusement erronée.

Le point 31 expose la distinction entre le travail de construction et le travail de transformation qui seul donne droit au taux réduit. La circulaire explique qu’une transformation à ce point radicale qu’elle devient une construction, est exclue du taux réduit, et cite le cas d’une « grange ou autre annexe d’une exploitation agricole en une maison d’habitation. »

Dans ce passage de la circulaire, il n’était pas question d’illustrer la condition d’affectation préalable en habitation, mais l’importance des travaux distinguant la construction ou la reconstruction de la simple transformation.

Ce jugement maladroit ne devrait donc pas faire jurisprudence, mais on ne peut se départir de l’appréhension qu’un jour, prévale l’idée que l’immeuble doit être destiné au logement, avant et après travaux.

La directive évoque la rénovation et la réparation de logements privés. Ceci est parfaitement transposé dans les points XXXI et XXXVIII qui visent un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution (les travaux), est effectivement utilisé (…) comme logement privé.

On ne trouve aucun argument dans ces textes portant que l’immeuble doit nécessairement être un logement avant travaux.

Par ailleurs, les travaux qui aménagent en logements un immeuble destiné à un autre usage, supposent un changement de destination urbanistique.

Cela requiert un permis d’urbanisme préalable (art. 98, § 1er, 5°, CoBAT). Il en résulte que l’immeuble devient, au moins administrativement, un immeuble d’habitation avant les travaux.

Or le terme « effectivement utilisé » porte sur la destination après et non avant travaux.

Il n’empêche, le promoteur qui envisage une importante transformation de bureaux en logements serait bien inspiré de passer par la case « décision anticipée » avant d’acquérir le bien. On n’est jamais trop prudent.

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Condition suspensive

Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive « Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se […]

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Une condition suspensive est généralement stipulée en faveur d’une partie. Cette partie peut alors renoncer à se prévaloir de la condition pour tenir la convention pour définitive

« Mais attendu qu’ayant, par motifs propres et adoptés, souverainement retenu que la condition de contrôle de la situation d’urbanisme n’intéressait que l’acquéreur qui pouvait seul renoncer à se prévaloir de l’absence de réalisation de cette condition suspensive, que celle relative à la purge de tous droits de préemption ou de préférence intéressait les deux parties, que sa réalisation dépendait de la bonne volonté du vendeur qui, en présentant la déclaration d’intention d’aliéner postérieurement à la date fixée du 15 janvier 2009, avait manifesté expressément sa volonté de ne pas se prévaloir de la caducité du fait du dépassement du terme et que les conditions suspensives avaient été réalisées, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à des recherches qui ne lui étaient pas demandées, en a déduit, à bon droit, que le « compromis » de vente n’était pas caduc lors de la demande en réitération de la vente par acte authentique ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 12 novembre 215, www.legifrance.com).

Si une partie peut renoncer à la condition suspensive stipulée dans son intérêt, la renonciation doit cependant intervenir dans le délai fixé pour sa réalisation :

« Attendu que pour rejeter la demande de caducité et constater le transfert de propriété au profit de la société Factory l’arrêt retient que la clause suspensive relative à l’obtention des permis n’a été prévue que dans l’intérêt de l’acquéreur puisque lui seul pouvait y renoncer, qu’aucun formalisme n’était envisagé pour cette renonciation, et que si l’acte devait être réitéré au plus tard le 31 décembre 2004, cette date n’était pas extinctive mais avait pour effet d’ouvrir une période pendant laquelle chacune des parties pouvait sommer l’autre de s’exécuter ; qu’il incombait aux consorts X…, avant de prendre d’autres engagements, de mettre en demeure la société Factory de prendre position et de lui préciser si elle renonçait ou non au bénéfice de la condition suspensive relative à l’obtention des permis, ce qu’ils n’ont pas fait ;

Qu’en statuant ainsi, alors que dès lors que la date du 31 décembre 2004 constituait le point de départ de l’exécution forcée du contrat, la renonciation de l’acquéreur au bénéfice des conditions suspensives devait intervenir avant cette date, la cour d’appel a violé le texte susvisé ; » (Cass., fr., 3ième chambre, 17 décembre 2008).

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