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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Menace sur la TVA à 6 % dans la rénovation

La directive 112/2006 CE contient des dispositions temporaires (renouvelées jusqu’ici) pour certains services à forte intensité de main-d’œuvre (art. 106).

Les États membres peuvent être autorisés à appliquer les taux réduits aux services figurant à l’annexe IV de la directive.

Le point 2 de l’annexe IV porte sur « la rénovation et la réparation de logements privés, à l’exclusion des matériaux qui représentent une part importante de la valeur du service fourni. »

C’est cela qui justifie que les travaux immobiliers aux immeubles d’habitation de plus de cinq ans sont soumis au taux de TVA de 6 % (point XXXVIII du tableau A en annexe de l’article 1er de l’arrêté royal n° 20).

Il s’agit en résumé de la transformation et de la rénovation d’immeubles d’habitation.

La directive prévoit que le taux réduit s’applique à des services à forte intensité de main-d’œuvre, fournis directement aux consommateurs finaux et non susceptibles de créer des distorsions de concurrence (caractère local).

Le point XXXVIII, § 1, 2°, prévoit notamment la condition suivante « les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé; »

Le texte est identique dans le point XXXI qui subsiste pour les chaudières et ascenseurs dans les immeubles de plus de quinze ans.

À lire le texte, il doit s’agit d’un bâtiment d’habitation servant après travaux de logement privé.

Mais faut-il aussi que le bâtiment soit déjà un immeuble d’habitation avant les travaux ?

Le point 38 de la circulaire administrative 86/006 du 22 août 1986 répond à cette question.

« 38. Le taux réduit est réservé, en principe, aux opérations visées à la section I, qui se rapportent à des bâtiments qui, en tout cas après l’exécution de ces opérations (v. n° 39) constituent des bâtiments à usage d’habitation, par opposition aux immeubles qui n’ont pas cet usage et notamment aux immeubles à usage professionnel ou administratif, affectés à l’industrie, au commerce, à l’agriculture, à l’exercice de professions libérales, ou à toute autre activité professionnelle ou administrative. »

Et le point 39 insiste : « la condition d’adaptation du bâtiment à sa destination de logement privé doit, à tout le moins, être remplie après l’exécution des travaux, mais il n’est pas requis que le bâtiment fut déjà adapté à cette destination avant cette exécution. Le taux réduit est donc susceptible de s’appliquer, toutes autres conditions étant réunies, aux travaux de transformation d’un immeuble à usage de bureau en un immeuble à appartements. »

C’est clair.

Pendant des années, l’administration a suivi cette interprétation (Q.P. n° 1161 du 4 juillet 1994, M. Olivier, ch., 1993-1994, n° 120).

Cela permet de transformer un bureau par exemple, en logement(s), en supportant une TVA en amont de 6 %.

C’est crucial pour le particulier qui achète un immeuble commercial ou de bureau pour y loger son habitation après transformation.

Pour le promoteur qui auto-liquide la TVA c’est moins important mais cela peut le devenir s’il revend le bien à l’état neuf (lorsque le prix de la rénovation atteint 60 % de la valeur après travaux).

Ce promoteur peut avoir intérêt à revendre en régime de droit d’enregistrement (+12,5%) sans récupérer la TVA de 6%, plutôt qu’en régime TVA (+21 %) en récupérant la TVA de 6 % sur les travaux : sa marge sera en effet plus importante à prix net égal.

Ce promoteur devra pour cela expliquer à l’administration que la circulaire faisant l’objet du point 152.2 du Manuel TVA n’est pas réglementaire, ce que l’administration admettait jusqu’à ce qu’elle change récemment d’avis…

Bref, le taux réduit sur la rénovation – transformation, pour faire du logement, est un outil précieux de rénovation urbaine et de lutte contre le travail au noir.

Tout cela est-il en danger ? Peut-être.

Il y eu d’abord le coup de tonnerre que constitua l’arrêt de la Cour d’appel de Liège du 27 octobre 2010 (Act. Fisc., 2011, n° 15, p. 1).

Se déclarant liée par la loi et non par la circulaire, la Cour considéra qu’il résultait des textes communautaires et nationaux que l’immeuble devait, à l’origine, être un immeuble d’habitation.

Il s’agissait d’un garage aménagé en habitation, par une transformation ayant plus que doublé le volume initial.

Monsieur Lamparelli explique que, dans cette affaire, l’administration avait plaidé contre sa circulaire parce que le premier juge avait rejeté le critère administratif du doublement de volume (T. Lamparelli, « La TVA et les taux réduits dans le secteur de la construction », Kluwer, Waterloo, 21012, p. 11).

En effet, l’administration considère que si la transformation aboutit à plus du doublement de la superficie initiale, il ne s’agit plus d’une transformation mais d’une création de logement.

Devant le risque de ne pas voir son critère retenu, l’administration avait contesté l’application du taux réduit à un bâtiment non originairement affecté à l’habitation, ce qui est tout de même singulier vu la pratique installée depuis plus de vingt-cinq ans par la circulaire !

Le problème est que la jurisprudence est indépendante des motivations profondes de l’administration et de ses circulaires non réglementaires.

Et si la jurisprudence fixe une interprétation de la loi, l’administration devra bien s’y plier, comme dans tout État de droit.

Or la jurisprudence est susceptible de ne pas suivre la pratique installée par le n° 38 de la circulaire :

Le site Fisconet publie aujourd’hui un jugement du tribunal de première instance de Mons du 20 juin 2013 (rôle n° 12/259/A) selon lequel :

« Tant le titre de la section XXXI (logements privés) que le § 1er, 1°, de l’annexe A citée ci-avant visent les travaux effectués à un bâtiment d’habitation.

Or, il n’est pas contesté qu’avant les travaux, le bâtiment ne constituait pas un bâtiment d’habitation et n’était pas affecté à l’habitation. Il s’agissait d’une ancienne grange.

Dès lors, c’est en vain que les demandeurs soutiennent que les travaux sont des travaux de transformation au sens de l’article XXXI de l’annexe A de l’arrêté royal n°20 car la condition préalable à toute discussion, selon laquelle il doit s’agir d’un bâtiment d’habitation, n’est pas remplie.

Ni dans la circulaire 86/006 du 22 aout 1986 ni dans aucune réponse à une question parlementaire, il n’est dit que la transformation d’une grange peut bénéficier du taux réduit de la TVA. Au contraire, la circulaire précise en son numéro 31 que la transformation radicale d’une grange en une maison d’habitation est exclue du taux de 6%.

L’interprétation des demandeurs est contraire au texte même de la loi lequel, sur ce point, est clair. »

Cette jurisprudence se base sur le point 31 et non le point 38 de la circulaire. Cette référence est malheureusement erronée.

Le point 31 expose la distinction entre le travail de construction et le travail de transformation qui seul donne droit au taux réduit. La circulaire explique qu’une transformation à ce point radicale qu’elle devient une construction, est exclue du taux réduit, et cite le cas d’une « grange ou autre annexe d’une exploitation agricole en une maison d’habitation. »

Dans ce passage de la circulaire, il n’était pas question d’illustrer la condition d’affectation préalable en habitation, mais l’importance des travaux distinguant la construction ou la reconstruction de la simple transformation.

Ce jugement maladroit ne devrait donc pas faire jurisprudence, mais on ne peut se départir de l’appréhension qu’un jour, prévale l’idée que l’immeuble doit être destiné au logement, avant et après travaux.

La directive évoque la rénovation et la réparation de logements privés. Ceci est parfaitement transposé dans les points XXXI et XXXVIII qui visent un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution (les travaux), est effectivement utilisé (…) comme logement privé.

On ne trouve aucun argument dans ces textes portant que l’immeuble doit nécessairement être un logement avant travaux.

Par ailleurs, les travaux qui aménagent en logements un immeuble destiné à un autre usage, supposent un changement de destination urbanistique.

Cela requiert un permis d’urbanisme préalable (art. 98, § 1er, 5°, CoBAT). Il en résulte que l’immeuble devient, au moins administrativement, un immeuble d’habitation avant les travaux.

Or le terme « effectivement utilisé » porte sur la destination après et non avant travaux.

Il n’empêche, le promoteur qui envisage une importante transformation de bureaux en logements serait bien inspiré de passer par la case « décision anticipée » avant d’acquérir le bien. On n’est jamais trop prudent.

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En France, la Cour de cassation reconnait le préjudice de déconvenue ou de déception par suite de la rupture brutale des négociations d’acquisition.

Voici l’arrêt (Cass., fr., 3ième chambre civile, 18 octobre 2011, (https://www.legifrance.gouv.fr/) :

« Attendu qu’ayant relevé que l’offre de M. et Mme X… avait été transmise par le notaire le 25 avril 2005 à Mlle Y… qui avait souhaité faire insérer dans la promesse de vente quelques modifications dont elle avait communiqué la teneur par « mail », que le notaire lui avait adressé deux projets d’acte les 25 et 29 avril afin qu’il fût signé par tous les indivisaires, que les parties étaient convenues de la date à laquelle l’acte serait réitéré en la forme authentique, que le 29 avril Mlle Y… avait communiqué au notaire un projet d’acte complété et modifié qu’elle devait faire signer à ses coïndivisaires le « week-end » suivant, que le 4 mai elle avait rappelé au notaire qu’elle n’avait pas été fixée sur la réponse des vendeurs quant aux modifications apportées au projet et lui avait fait part que son père avait reçu une proposition d’achat pour un montant supérieur et que, le même jour, elle avait confirmé à une collaboratrice de l’étude notariale que l’indivision n’entendait pas donner suite à l’offre d’acquisition des époux X… et ayant constaté que la rupture était intervenue alors qu’un « compromis » avait été élaboré et soumis à sa signature, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à une recherche que ses constatations rendaient inopérante, a légalement justifié sa décision en retenant que Mlle Y… avait rompu brutalement les pourparlers engagés ;

Sur le deuxième moyen, ci-après annexé :

Attendu qu’ayant constaté que la rupture abusive des pourparlers avait causé à M. et Mme X… un préjudice constitué par la déconvenue de ne pouvoir acquérir le bien qu’ils convoitaient, la cour d’appel a pu en déduire que ces derniers faisaient la preuve d’un préjudice indemnisable en relation avec la faute de Mlle Y… ; »

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