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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

L’achat scindé (II)

Et voilà que l’achat scindé disparaît de la troisième circulaire (n° 5/2013 du 10 avril 2013) qui remplace celle du 19 juillet 2012 (laquelle était corrigée par celle du 25 juillet 2012).

L’administration renonce-t-elle à voir dans l’achat scindé un possible abus fiscal ? Ce serait trop beau.

En réalité, si l’achat scindé quitte la circulaire sur l’abus fiscal, il revient dans une décision du 19 avril 2013 (n° EE/98.937) qui remplace la décision S 9/06-03 du 13 décembre 2007 (corrigée en octobre 2008).

Dans cette nouvelle décision l’administration ne se base plus sur l’abus fiscal, ce qui explique que l’achat scindé ait disparu de la circulaire du 10 avril 2013. L’administration choisit de revenir plutôt à l’esprit originaire de l’article 9.

Il n’est pas inutile de revenir sur la décision de 2007 :

« Dès lors que l’acquéreur de la nue-propriété était propriétaire des fonds avant l’opération visée à l’article 9 C. succ. et qu’il a effectivement payé au moyen de ses deniers sa quote-part dans le prix, peu importe que ces fonds lui aient été donnés par l’acquéreur de l’usufruit plus ou moins longtemps avant : dans cette hypothèse, l’article 9 C. succ. ne trouve pas à s’appliquer.

Il n’est pas non plus requis que la donation ait eu lieu par acte authentique : il suffit de prouver, en dehors de l’acte d’acquisition lui-même, que les fonds ont le cas échéant été donnés (par acte authentique, sous seing privé ou par tradition manuelle ou par donation indirecte) avant le paiement par le nu-propriétaire de sa partie dans le prix d’acquisition.

Par contre, l’Administration considère :

  • qu’en cas de simultanéité d’un don manuel et du paiement, l’art. 9 C. succ. reste applicable ; 
  • qu’à défaut de prouver l’antériorité du don, il y a lieu de présumer la simultanéité des opérations, laquelle renforce leur caractère libéral.

En cas d’existence d’un acte sous seing privé antérieur à l’acte authentique, il faut donc, pour écarter l’application de l’art. 9 C. succ., établir la propriété des fonds dans le chef de l’acquéreur de la nue-propriété, mais pas nécessairement à la date dudit acte sous seing privé : la preuve contraire peut également être rapportée à partir d’une donation prouvée entre cette date et la date de l’acte notarié. »

Il faut dire que cette position avait été validée par un arrêt de la cour d’appel d’Anvers du 10 septembre 2002 (cité par extraits dans la décision du  13 décembre 2007).

Que dit à présent la nouvelle décision, du 19 avril 2013, qui remplace dette décision ?

« Le point de vue adopté par l’Administration à partir du 13 décembre 2007 selon lequel une donation préalable des fonds nécessaires effectuée par l’acquéreur de l’usufruit au futur acquéreur de la nue-propriété est admise comme preuve du paiement au moyen de fonds propres, en vue d’apporter la preuve contraire dont question à l’article 9 C. Succ., a pour conséquence que l’intention initiale du législateur lors de l’introduction de l’article 9 C. Succ. est méconnue. »

(N.B. : se placer en dehors de l’intention du législateur est une condition de l’abus fiscal. On retrouve donc ici cette notion alors que la circulaire « abus fiscal » du 10 avril 2013 n’évoque plus l’achat scindé…).

« Dans l’exposé des motifs de la loi du 11 octobre 1919 introduisant les articles 5 à 7 C. Succ. (à présent les articles 9 et 11 C. Succ.), on peut lire : « Elles tendent à empêcher que, de son vivant, le défunt ne dispose de ses biens au profit de personnes auxquelles il entend laisser sa succession, et ce à l’abri de tout impôt ou en payant un droit d’enregistrement inférieur au droit de succession qui aurait été normalement exigible. Les fraudes qui se commettent le plus fréquemment dans cet ordre d’idées sont celles réprimées ci-après : un père effectue des placements d’argent en son nom pour l’usufruit et au nom de son enfant pour la nue-propriété, soit en inscriptions nominatives, soit en créances hypothécaires ou autres, soit en acquisitions d’immeubles. Les fonds sont fournis par le père ; et à la mort de celui-ci, l’enfant devient plein propriétaire sans payer un centime d’impôt.

A l’occasion de l’examen des opérations juridiques qui rentrent dans le cadre des dispositions anti-abus en matière de droits d’enregistrement et de succession, introduites à l’article 168 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, il a été décidé de rétablir la portée initiale de l’article 9 C. Succ. lequel prévoit lui-même la preuve contraire.

Par conséquent, une donation préalable, effectuée par l’acquéreur de l’usufruit au futur acquéreur de la nue-propriété, des fonds nécessaires pour financer sa part dans l’acquisition, ne sera plus acceptée comme preuve contraire pour l’application de l’article 9 C. Succ. Peu importe donc que cette donation ait été enregistrée ou non. La donation préalable est en fait une confirmation de la présomption légale de libéralité déguisée dont question à l’article 9. La libéralité via une acquisition scindée ne peut donc pas être infirmée par une autre libéralité octroyée par l’acquéreur de l’usufruit.

Ce point de vue est applicable à toutes les opérations juridiques réalisées à partir du 1er septembre 2013. »

(Décision du 19 avril 2013 – déc. n° EE/98.937 ; on en trouvera un exposé critique dans le Fiscologue, n° 1339, 10 mai 2013, p. 5).

On constate que l’administration entend porter la pleine propriété de l’immeuble dans la base imposable aux droits de succession sur base d’une interprétation plus radicale de l’article 9 précité du Code des droits de successions, qui revient sur celle contenue dans la décision du 13 décembre 2007.

Selon cette interprétation, la propriété de l’argent nécessaire au tiers pour acquérir la nue-propriété, résultant d’une donation préalable en faveur du tiers, n’est plus une circonstance renversant la présomption de l’article 9. C’est au contraire une circonstance renforçant la présomption … (à suivre).

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La notion fiscale de « prêt d’argent »

Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92). Est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée, et tout prêt d’argent consenti par le conjoint […]

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Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92).

Est considéré comme avance,

  • tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée,
  • et tout prêt d’argent consenti par le conjoint ou un enfant mineur d’un actionnaire ou d’un dirigeant à la société (l’actuel article 18, alinéa 2, CIR 92).

La notion de « créance » va se substituer à la notion fiscale de « prêt d’argent »

Il s’agit de l’article 18, alinéa 8, nouveau, qui entre en vigueur le 1er janvier 2020.

Cette disposition est applicable aux intérêts qui se rapportent aux périodes après le 31 décembre 2019. Elle s’exprimera comme suit :

Les dividendes comprennent : (…) 4° les intérêts des avances lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

– soit la limite fixée à l’article 55 (NDLR taux excessif),

– soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. (…)

Est considérée comme avance au sens de l’alinéa 1er, 4°, toute créance, représentée ou non par des titres, détenue par une personne physique sur une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne sur une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, ainsi que toute créance détenue le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l’exception (…) »

Dans la version actuelle jusqu’au 31 décembre 2019, « est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, (…) ».

Pourquoi ce changement ?  On trouve la réponse dans les travaux parlementaires (doc 54-2864/001, pp. 32 et 33) :

La notion de « prêt d’argent » a entraîné de nombreuses discussions, surtout lorsqu’une créance relative à une vente avec report du paiement du prix d’achat est comptabilisée au crédit du compte-courant.

La jurisprudence tend souvent vers une interprétation juridique, civiliste de la notion de prêt d’argent, mais tient aussi compte des circonstances de fait pour apprécier s’il peut s’agir ou non d’un prêt d’argent.

Vu la finalité de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92, les auteurs (du projet de loi) estiment qu’une interprétation large et économique doit être donnée au texte existant.

Afin de donner plus de sécurité juridique, le champ d’application de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92 est clarifié.

Plutôt que d’insérer une définition fiscale de la notion de prêt d’argent dans le CIR 92, les auteurs proposent de revenir à la notion de “créances” pour définir les avances (article 4, 3°, de la proposition).

La requalification des intérêts en dividende sera donc facilitée.

La conséquence de cette modification de la loi ne tient pas dans la taxation du créancier (précompte mobilier) mais dans la taxation de la société.

En effet, si les intérêts sont déductible pour la société, les dividendes ne le sont pas.

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