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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

L’achat scindé (I)

Donner un immeuble est coûteux en droit de donation (en ligne directe, 30 % à partir de 500.000 € et 80 % entre étrangers … [art. 131, § 1, C. enreg. Bruxelles)

D’où l’idée de passer par une donation mobilière taxée au taux réduit de l’article 131, § 2 (3 % et 7 %), voire même de procéder à une donation manuelle si le donateur ne risque pas de décéder dans les trois ans (art. 108 C. succ.).

Autrement dit, la donation porte sur l’argent permettant de payer l’immeuble. Cela permet, au donataire, d’exécuter l’obligation de rapport à la succession en nominal (art. 859 et 869 du Code civil) et non en nature et à valeur au jour du décès, comme pour une donation d’immeuble (c’est important si l’immeuble accuse une plus-value).

Une variante courante est de faire donation des fonds permettant d’acheter la nue-propriété, le donateur faisant l’acquisition de l’usufruit. Cette opération est connue sous le nom d’achat scindé. Au décès du donateur nu-propriétaire, la propriété est remembrée au plus grand profit du donataire usufruitier.

L’administration regarde cette opération d’un œil méfiant.

L’article 9 du Code des droits de succession dispose en effet que les biens immeubles qui ont été acquis à titre onéreux par le défunt pour l’usufruit et par un tiers pour la nue-propriété sont considérés, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès exigibles du chef de l’hérédité du défunt, comme se trouvant en pleine propriété dans la succession de celui-ci et comme recueillis à titre de legs par le tiers, à moins qu’il ne soit établi que l’acquisition ne déguise pas une libéralité au profit du tiers.

L’article 9 établit une présomption de ce que l’immeuble est dans la succession ; pour renverser cette présomption, il faut prouver que l’opération ne déguise pas une donation au profit de celui qui a acquis la nue-propriété.

Habituellement, on prouvait cela en démontrant que le tiers, celui qui achète la nue-propriété, disposait personnellement des fonds avant son achat.

Pouvait-il renverser la présomption par la preuve de sa propriété des fonds lorsque ceux-ci viennent d’une donation ? On le considérait effectivement dès lors que la donation et l’achat n’étaient pas concomitants.

Il y eut bien des discussions sur la question de savoir si la donation devait intervenir avant le compromis ou entre le compromis et l’acte. Finalement la décision S 9/06-03 du 13 décembre 2007 fit la paix en admettant qu’il suffisait que la donation ait eu lieu avant le paiement par le nu-propriétaire de sa partie dans le prix d’acquisition.

Après la loi-programme I du 29 mars 2012, l’administration a considéré que l’achat scindé pouvait revêtir les contours d’un abus fiscal.

Dans la deuxième circulaire n° 8/2012 du 19 juillet 2012, l’administration qualifie l’achat scindé d’abus fiscal et ajoute, dans la circulaire modificative du 25 juillet 2012, que la circonstance que la donation ait été enregistrée n’y change rien, à condition qu’il y ait unité d’intention.

La circulaire a fait grand bruit car l’opération est fréquente. Le concept d’unité d’intention faisait débat : quel délai entre la donation et l’achat conduit à reconnaître ou exclure une unité d’intention ? (à suivre)

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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