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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

L’achat scindé (I)

Donner un immeuble est coûteux en droit de donation (en ligne directe, 30 % à partir de 500.000 € et 80 % entre étrangers … [art. 131, § 1, C. enreg. Bruxelles)

D’où l’idée de passer par une donation mobilière taxée au taux réduit de l’article 131, § 2 (3 % et 7 %), voire même de procéder à une donation manuelle si le donateur ne risque pas de décéder dans les trois ans (art. 108 C. succ.).

Autrement dit, la donation porte sur l’argent permettant de payer l’immeuble. Cela permet, au donataire, d’exécuter l’obligation de rapport à la succession en nominal (art. 859 et 869 du Code civil) et non en nature et à valeur au jour du décès, comme pour une donation d’immeuble (c’est important si l’immeuble accuse une plus-value).

Une variante courante est de faire donation des fonds permettant d’acheter la nue-propriété, le donateur faisant l’acquisition de l’usufruit. Cette opération est connue sous le nom d’achat scindé. Au décès du donateur nu-propriétaire, la propriété est remembrée au plus grand profit du donataire usufruitier.

L’administration regarde cette opération d’un œil méfiant.

L’article 9 du Code des droits de succession dispose en effet que les biens immeubles qui ont été acquis à titre onéreux par le défunt pour l’usufruit et par un tiers pour la nue-propriété sont considérés, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès exigibles du chef de l’hérédité du défunt, comme se trouvant en pleine propriété dans la succession de celui-ci et comme recueillis à titre de legs par le tiers, à moins qu’il ne soit établi que l’acquisition ne déguise pas une libéralité au profit du tiers.

L’article 9 établit une présomption de ce que l’immeuble est dans la succession ; pour renverser cette présomption, il faut prouver que l’opération ne déguise pas une donation au profit de celui qui a acquis la nue-propriété.

Habituellement, on prouvait cela en démontrant que le tiers, celui qui achète la nue-propriété, disposait personnellement des fonds avant son achat.

Pouvait-il renverser la présomption par la preuve de sa propriété des fonds lorsque ceux-ci viennent d’une donation ? On le considérait effectivement dès lors que la donation et l’achat n’étaient pas concomitants.

Il y eut bien des discussions sur la question de savoir si la donation devait intervenir avant le compromis ou entre le compromis et l’acte. Finalement la décision S 9/06-03 du 13 décembre 2007 fit la paix en admettant qu’il suffisait que la donation ait eu lieu avant le paiement par le nu-propriétaire de sa partie dans le prix d’acquisition.

Après la loi-programme I du 29 mars 2012, l’administration a considéré que l’achat scindé pouvait revêtir les contours d’un abus fiscal.

Dans la deuxième circulaire n° 8/2012 du 19 juillet 2012, l’administration qualifie l’achat scindé d’abus fiscal et ajoute, dans la circulaire modificative du 25 juillet 2012, que la circonstance que la donation ait été enregistrée n’y change rien, à condition qu’il y ait unité d’intention.

La circulaire a fait grand bruit car l’opération est fréquente. Le concept d’unité d’intention faisait débat : quel délai entre la donation et l’achat conduit à reconnaître ou exclure une unité d’intention ? (à suivre)

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La notion fiscale de « prêt d’argent »

Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92). Est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée, et tout prêt d’argent consenti par le conjoint […]

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Sous certaines conditions, les intérêts d’avances peuvent être requalifiés en dividendes (article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92).

Est considéré comme avance,

  • tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle est dirigeant et actionnaire ou associée,
  • et tout prêt d’argent consenti par le conjoint ou un enfant mineur d’un actionnaire ou d’un dirigeant à la société (l’actuel article 18, alinéa 2, CIR 92).

La notion de « créance » va se substituer à la notion fiscale de « prêt d’argent »

Il s’agit de l’article 18, alinéa 8, nouveau, qui entre en vigueur le 1er janvier 2020.

Cette disposition est applicable aux intérêts qui se rapportent aux périodes après le 31 décembre 2019. Elle s’exprimera comme suit :

Les dividendes comprennent : (…) 4° les intérêts des avances lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :

– soit la limite fixée à l’article 55 (NDLR taux excessif),

– soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. (…)

Est considérée comme avance au sens de l’alinéa 1er, 4°, toute créance, représentée ou non par des titres, détenue par une personne physique sur une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne sur une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visés à l’article 32, alinéa 1er, 1°, ainsi que toute créance détenue le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l’exception (…) »

Dans la version actuelle jusqu’au 31 décembre 2019, « est considéré comme avance, tout prêt d’argent, représenté ou non par des titres, (…) ».

Pourquoi ce changement ?  On trouve la réponse dans les travaux parlementaires (doc 54-2864/001, pp. 32 et 33) :

La notion de « prêt d’argent » a entraîné de nombreuses discussions, surtout lorsqu’une créance relative à une vente avec report du paiement du prix d’achat est comptabilisée au crédit du compte-courant.

La jurisprudence tend souvent vers une interprétation juridique, civiliste de la notion de prêt d’argent, mais tient aussi compte des circonstances de fait pour apprécier s’il peut s’agir ou non d’un prêt d’argent.

Vu la finalité de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92, les auteurs (du projet de loi) estiment qu’une interprétation large et économique doit être donnée au texte existant.

Afin de donner plus de sécurité juridique, le champ d’application de l’article 18, alinéa 1er, 4°, CIR 92 est clarifié.

Plutôt que d’insérer une définition fiscale de la notion de prêt d’argent dans le CIR 92, les auteurs proposent de revenir à la notion de “créances” pour définir les avances (article 4, 3°, de la proposition).

La requalification des intérêts en dividende sera donc facilitée.

La conséquence de cette modification de la loi ne tient pas dans la taxation du créancier (précompte mobilier) mais dans la taxation de la société.

En effet, si les intérêts sont déductible pour la société, les dividendes ne le sont pas.

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