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Gilles Carnoy, avocat à Bruxelles

Echange et TVA

Par acte notarié, quatre propriétaires d’un terrain constituent un droit de superficie au profit d’une société bulgare dénommée Orfey. En rémunération de ce droit, la société Orfey s’engage à livrer clé en main certains des bâtiments qu’elle construira sur base de son droit (des appartements dans l’immeuble à construire).

Un contrôle fiscal fait apparaître que la société Orfey a facturé aux propriétaires sur base de la valeur du droit de superficie et non de la valeur des futurs immeubles. De plus, se posait la question du moment auquel elle devait facturer la livraison de ces immeubles en échange du droit de superficie.

Fallait-il appliquer la TVA au moment de l’acte constituant un droit de superficie ou au moment du paiement de ce service par la livraison des futurs appartements ? Et sur quelle base (le service ou la valeur des immeubles) ?

Dans son arrêt du 19 décembre 2012 (affaire C‑549/11), la Cour de justice de l’Union européenne répond que les articles 63 et 65 de la directive TVA 2006/112/CE rendent la TVA exigible dès le moment où le droit de superficie est constitué, dès lors qu’à ce moment tous les éléments pertinents de la future prestation de services (construction) sont déjà connus et désignés avec précision, et que la valeur du droit est susceptible d’être exprimée en argent.

Cela signifie que la prestation d’échange où la contrepartie est en nature n’est pas traitée différemment qu’une opération payée en argent. Il faut et il suffit que la valeur de la contrepartie puisse être exprimée en argent.

La base taxable de la contrepartie en nature est, en principe, dit la Cour, celle que le bénéficiaire de la prestation de services, qui constitue la contrepartie de la livraison de biens, attribue aux services qu’il entend se procurer et doit correspondre à la somme qu’il est disposé à dépenser à cette fin (art. 73).

Le critère de la valeur normale ou de marché est réservé à la situation où les parties concernées sont des entreprises liées (art. 80).

Et, précise enfin la Cour, les articles 63, 65 et 73 de la directive TVA ont un effet direct.

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ATN par suite de la résiliation anticipée d’un droit d’emphytéose

Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales. Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose. La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution. Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble. L’article […]

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Le gérant malade doit se retirer ; il vend progressivement ses parts sociales.

Il est aussi tréfoncier, la société disposant d’un droit d’emphytéose.

La société et le gérant mettent fin au droit d’emphytéose cinq ans seulement après sa constitution.

Il en résulte une accession par le gérant  à d’importants travaux et aménagements réalisés dans l’immeuble.

L’article 8 de la loi du 10 janvier 1824 prévoit que l’accession survient sans que le propriétaire ne soit tenu à indemnité, sauf stipulation contraire, ce qui n’était pas le cas.

Cette accession génère-t-elle un avantage de toute nature taxable dans le chef du dirigeant ?

Oui, répond la Cour d’appel de Mons Cour d’appel Mons (12 novembre 2010, J.L.M.B., 2013/10, p. 613).

La Cour se base sur un arrêt de la Cour d’appel de Gand (31 janvier 2002, Fiscologue, n° 838, 22 mars 2002, p. 10).

Le gérant contestait le lien de causalité entre l’avantage et sa qualité de dirigeant.

Selon lui, l’avantage provient de l’effet de la loi, et non de son statut.

La Cour d’appel de Mons ne peut suivre ce raisonnement.

Certes, le remembrement du droit de propriété par accession procède de l’application de la loi civile.

Mais en l’espèce, il trouve sa cause dans un acte volontaire du tréfoncier et de l’emphytéote, étant la renonciation anticipée au droit d’emphytéose.

L’avantage taxable doit sans doute trouver sa cause dans le fait que le bénéficiaire soit dirigeant, mais  cet avantage ne doit pas constituer la contrepartie du mandat social.

Il suffit de constater que le dirigeant n’aurait jamais obtenu cet avantage s’il n’avait pas exercé l’activité de gérant au sein de la société (H. Van Outryve, « Kosteloze eigendomsverkrijging gebouw door natuurlijke persoon-bedrijfsleider bij einde recht van opstal », note sous Civ., Bruxelles, 14 mai 2004, T.F.R., 2005, n° 289, p. 862).

Comment évaluer cet avantage taxable sur base de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR/92 ?

L’avantage doit être évalué en fonction du coût évité par le bénéficiaire.

Il s’agit concrètement du prix qu’aurait payé le dirigeant pour obtenir l’avantage correspond aux aménagements dont il profite.

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